III SA/Wa 1630/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia G. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2019 r. w wysokości 1.602.261 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 30.552 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli celno – skarbowej, NUCS decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Spółce przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

Określając przybliżoną kwotę podatku od zapłaty, NUCS szeroko powołał się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno – skarbowej wskazując na udział Spółki w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz wprowadzanie przez Spółkę do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem NUSC, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona przyszłego zobowiązania. NUSC wskazał, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów, ani kosztów. W zeznaniu za 2018 r. wykazała przychód w wysokości 6 zł, koszty uzyskania w kwocie 22.283 zł i stratę w wysokości 22.277 zł. Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości oraz środków transportu. NUSC podkreślił, że określona w przybliżony sposób kwota zobowiązania jest znaczącą, a Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie dysponuje i nie może dysponować w przyszłości środkami finansowymi. Zdaniem NUSC, brak dochodów z działalności, wysokość kapitału zakładowego oraz możliwości płatnicze Spółki w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania uzasadniają obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe, zdaniem NUSC, potwierdza również okoliczność ewidencjonowania przez Spółkę nierzetelnych faktur oraz przelewanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów z Hongkongu, niebędących jej kontrahentami.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."). Decyzji NUCS zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia – bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 33 § 4 O.p., poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z powodu niewykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że przybliżona kwota podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2019 r. określona została Skarżącej przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno - skarbowej. NUCS określił także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

DIAS zwrócił uwagę, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że podmioty, mające być dostawcami towaru Skarżącej to:

1. F. sp. z o.o., która ujęła w rejestrze sprzedaży za lipiec 2019 r. m.in. faktury wystawione na rzecz Skarżącej natomiast w rejestrze zakupu za ten okres m.in. faktury wystawione przez C. sp. z o.o. Jako źródło pochodzenia towaru na rzecz Skarżącej wskazano C. sp. z o.o., która miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym W., ale w złożonych za okres od kwietnia do sierpnia 2019 r. deklaracjach VAT wykazała niewielkie kwoty zakupów (kilkaset zł/mies.), dostaw spółka ta nie deklarowała;

2. H. sp. z o.o., która zgłosiła adres rejestracyjny: [...], pod którym nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności i siedziby. Z ustaleń z pełnomocnikiem spółki P. Z. wynika, że towar sprzedany na rzecz Skarżącej pochodził od B. sp. z o.o. Zgodnie z informacjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., spółka ta za okres od kwietnia do września 2019 r. nie deklarowała żadnej sprzedaży i transakcji wewnątrzwspólnotowych, wykazała jedynie pozostałe nabycia w kwocie ok. 1 tyś. zł na miesiąc. Według informacji od podmiotu prowadzącego ewidencję rachunkową, w B. sp. z o.o. w okresie od listopada 2018 r. do września 2019 r. nie wystąpiła żadna sprzedaż.

DIAS wskazał, że podmioty, które widnieją na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą w lipcu 2019 r. to:

1. O. sp. z o.o. Pełnomocnik spółki poinformował, że przedmiotem transakcji były żarówki LED z pilotem marki D. w ilości 6.200 sztuk. Załadunek towaru miał miejsce w magazynie Skarżącej prowadzonym przez P. sp. z o.o., a rozładunek w magazynie O. w [...]. Towar nabyty od Skarżącej sprzedano do O. GMBH z Niemiec.

2. O. sp. z o.o. Pełnomocnik spółki poinformował, że przedmiotem transakcji były żarówki LED z pilotem marki D. w ilości 3.900 sztuk. Załadunek towaru miał miejsce w magazynie Skarżącej prowadzonym przez P. sp. z o.o., a rozładunek w magazynie O. w [...]. Towar nabyty od Skarżącej sprzedano do O. GMBH z Niemiec.

3. O. S.A. Spółka złożyła wyjaśnienia, że przedmiotem transakcji były żarówki LED z pilotem marki D. w ilości 3.500 sztuk. Załadunek towaru miał miejsce w magazynie Skarżącej prowadzonym przez P. sp. z o.o., a rozładunek w magazynie O. w L., ul. [...]. Towar nabyty od Skarżącej sprzedano do O. GMBH z Niemiec.

4. T. S.A. Spółka poinformowała, że przedmiotem transakcji były żarówki LED R. Transport był organizowany przez Skarżącą prowadzony przez P., a rozładunek w magazynie T. w P. Towar nabyty od Skarżącej sprzedano do R. z Francji.

5. P. sp. z o. o., s.k. Do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień.

DIAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o uczestnictwie Spółki w procederze zwanym łańcuchem dostaw opartym na mechanizmie "znikających podatników":

- Spółkę zawiązały osoby oferujące sprzedaż "gotowych spółek". Spółka od momentu założenia była uśpiona – składała zerowe deklaracje VAT. W okresie od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r., Spółka nie wykazywała żadnych dostaw, a nabycia były zerowe bądź wynosiły kilka tysięcy zł. Po tym okresie, od maja 2019 r. Spółka zaczęła nagle wykazywać co miesiąc wielomilionowe kwoty nabyć i dostaw;

- Jedyną osobą reprezentującą w KRS Spółkę do dnia 10 lipca 2019 r. był D. H. obywatel Malezji, zaś od dnia 10 lipca 2019 r. do chwili obecnej osobą reprezentującą Spółkę w KRS jest W. W. obywatel Czech. Osoby te nie wskazały adresu zamieszkania na terytorium Polski;

- K. M. pracownik Spółki nigdy nie miał osobistego, a nawet telefonicznego kontaktu z D. H.. Został przyjęty do pracy przez "Pana G.", którego danych nie zna oraz nie zna W. W., który od 10 lipca 2019 r. był jego przełożonym. Zgodnie z zeznaniami miał mało obowiązków, nie miał szczególnej wiedzy na temat sprzedawanego towaru, nie szukał nowych kontrahentów, kontaktował się jedynie z czterema podmiotami;

- Pomimo, że D. H. od dnia 10 lipca 2019 r. nie był prezesem Skarżącej, K. M. i magazyn P. kontaktowali się mailowo z osobą podpisującą się jako "D." pod niezmienionym adresem email: [...]. Ponadto zeznania P. Z. w imieniu H. sp. z o.o. wskazują, że po 10 lipca 2019 r. Spółkę miał reprezentować D. H.;

- W imieniu Spółki miała działać kobieta – E. C., posługująca się adresem email: [...]. Z dokumentacji B. oraz H., spółkami prawdopodobnie powiązanymi pośrednio lub bezpośrednio ze Skarżącą wynika, że E. C. z ww. adresu mailowego przekazywała do biur prowadzących księgowość dokumenty należące do ww. spółek. Co stwarza podejrzenie, że ta sama osoba działała w imieniu teoretycznie niezależnych od siebie podmiotów w łańcuchu dostaw tym samym towarem;

- Spółki, które przedstawione zostały jako kontrahenci Skarżącej są reprezentowane w KRS przez obcokrajowców posiadających adres zamieszkania za granicą. Dodatkowo Spółki te mają siedziby w biurach wirtualnych oraz wskazały rachunki bankowe za granicą (w Austrii i na Węgrzech);

- Spółka transferowała pieniądze na rachunki bankowe w Hongkongu do podmiotów, którzy nie byli jej kontrahentami;

- W zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty za 2017 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów, zaś w 2018 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 6 zł, koszty uzyskania w kwocie 22.283 zł i stratę w kwocie 22.277 zł.

W związku z powyższym DIAS, podzielił stanowisko NUCS i stwierdził, że dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej mogą wskazywać, że Skarżąca nie prowadziła w lipcu 2019 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży żarówek LED. Spółka najprawdopodobniej uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, czyli procederze wykorzystującym konstrukcję VAT w celu uzyskania korzyści majątkowej opartej na mechanizmie "łańcucha dostaw". DIAS wskazał jednocześnie, którym podmiotom w łańcuchu transakcji można przypisać rolę "znikających podatników", a którym – "buforów".

DIAS uznał, że NUCS w sposób prawidłowy przedstawił sposób obliczenia, przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. jaka może zostać określona Skarżącej opierając się o akta kontroli i zgromadzony w jej toku materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz dokumenty źródłowe.

Zdaniem DIAS, okoliczności funkcjonowania kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich) Skarżącej, świadczą o istnieniu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

DIAS zaznaczył, że NUCS wydając decyzję o zabezpieczeniu kierował się obawą braku dobrowolnego wykonania zobowiązania. Ustalenia kontroli wskazują, że Skarżąca otrzymywała faktury od podmiotów, które nie odprowadziły należnego podatku od towarów i usług lub brały udział w łańcuchu dostaw towarów od podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadziły należnego podatku, co zostało szczegółowo opisane w decyzji NUCS. Zabezpieczenie nastąpiło w toku kontroli, tak więc dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz uprawdopodobnienie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania.

DIAS stwierdził, że NUCS w sposób prawidłowy zinterpretował art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. oraz wyczerpująco przedstawił argumenty świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu stanowiska NUCS, że w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia – bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 33 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska NUCS, który określił przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z powodu niewykazania przez organy obu instancji okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Spółka nie spełnia przesłanek do zabezpieczenia wymienionych w przepisach art. 33 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że Spółka nie podejmuje działań polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W szczególności nie jest prawdą, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien, wykazać zaistnienie przesłanek zabezpieczenia ponad wszelką wątpliwość.

Jak argumentowano w skardze, Spółka ma możliwość dalszego prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej. Sam fakt, że Spółka nie posiada własnych środków transportu jak i pomieszczeń biurowych, czy magazynowych nie świadczy o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie posiada środków do regulowania zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że Spółka, przy możliwości dysponowania bieżącymi środkami, które zostały jej zablokowane (blokada STIR), a obecnie przez decyzję o zabezpieczeniu, byłaby w stanie regulować swoje zobowiązania – nawet przyszłe. Paradoksalnie, to dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego może wpłynąć na możliwość jego przyszłego wyegzekwowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p. pełnomocnik wskazał, że wobec braku przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, niezasadne jest również określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej noszą znamiona ustaleń wymiarowych i są one nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzucił, że zebrany w jej trakcie materiał dowodowy jest niepełny – Spółka zamierza jeszcze złożyć dodatkowe wyjaśnienia i dowody. Organ podatkowy nie zaczekał z wydaniem decyzji zabezpieczającej na doręczenie Spółce wyniku kontroli, co zdaniem pełnomocnika, świadczy o tym, że decyzja została wydana przedwcześnie.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy oparł się w znacznej mierze na ustaleniach przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki w związku z czym jest oczywiste, że dowody zebrane w trakcie tejże kontroli zostały uzyskane bez zapewnienia Spółce czynnego prawa udziału w postępowaniu, co narusza art. 123 O.p.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 3 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji.

4.4. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W konsekwencji, argumentacja Skarżącej, że: okoliczności ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej nią są "ewidentne" ani "niezbicie udowodnione", materiał dotychczas zgromadzony jest niepełny, a decyzja o zabezpieczeniu – przedwczesna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzona kontrola celno-skarbowa, a następnie ewentualnie postępowanie podatkowe, w tym zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Zasadnie jednocześnie Skarżąca zwraca uwagę na kwestię przenikania się postępowania wymiarowego i zabezpieczającego.

Skarżąca zarzuca przy tym, że organ zbytnią wagę w uzasadnieniu decyzji przyłożył do kwestii ustaleń wymiarowych, które są irrelewantne z puntu widzenia decyzji o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, że w istocie, zwłaszcza decyzja NUCS, dość szczegółowo odnosi się i przytacza dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej. Być może decyzja ta mogłaby być w tej części bardziej zwięzła. Należy natomiast mieć na uwadze, że w decyzji o zabezpieczeniu organ musi również uprawdopodobnić, że zobowiązanie w określonej w decyzji przybliżonej wysokości istnieje. Powinien to zrobić właśnie poprzez przywołanie ustalań dokonanych w trakcie dotychczas prowadzanego postępowania. Obszerność uzasadnienia tej części decyzji uzależniona jest najczęściej od etapu na jakim znajduje się postępowania podatkowe, kontrola podatkowa czy też kontrola celno-skarbowa. W niniejszej sprawie NUSC, wydając decyzję o zabezpieczeniu dysponował już dość znacznym materiałem dowodnym, dlatego też uprawdopodabniając istnienie zobowiązania podatkowego przywołał wszystkie dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie decyzji, może w istocie zbyt zbliżone do decyzji wymiarowej, nie stanowi jednak o naruszeniu przez organ, ani prawa materialnego ani przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć ponadto należy, że Skarżąca z jednej strony podnosi, że organ w decyzji o zabezpieczeniu zbytnią wagę przywiązuje do kwestii jej ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym, a z drugiej strony zarzuca, że okoliczności te nie zostały bezsprzecznie wykazane.

4.5. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca nie prowadziła w lipcu 2019 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży żarówek LED. Spółka najprawdopodobniej uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "bufora".

Jak słusznie zauważył DIAS, o powyższym mogą świadczyć następujące okoliczności:

- Spółkę zawiązały osoby oferujące sprzedaż "gotowych spółek". Spółka od momentu założenia była uśpiona – składała zerowe deklaracje VAT. W okresie od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r., Spółka nie wykazywała żadnych dostaw, a nabycia były zerowe bądź wynosiły kilka tysięcy zł. Po tym okresie, od maja 2019 r. Spółka zaczęła nagle wykazywać co miesiąc wielomilionowe kwoty nabyć i dostaw;

- Jedyną osobą reprezentującą w KRS Spółkę do dnia 10 lipca 2019 r. był D. H. obywatel Malezji, zaś od dnia 10 lipca 2019 r. do chwili obecnej osobą reprezentującą Spółkę w KRS jest W. W. obywatel Czech. Osoby te nie wskazały adresu zamieszkania na terytorium Polski;

- K. M. pracownik Spółki nigdy nie miał osobistego, a nawet telefonicznego kontaktu z D. H.. Został przyjęty do pracy przez "Pana G.", którego danych nie zna oraz nie zna W. W., który od 10 lipca 2019 r. był jego przełożonym. Zgodnie z zeznaniami miał mało obowiązków, nie miał szczególnej wiedzy na temat sprzedawanego towaru, nie szukał nowych kontrahentów, kontaktował się jedynie z czterema podmiotami;

- Pomimo, że D. H. od dnia 10 lipca 2019 r. nie był prezesem Skarżącej, K. M. i magazyn P. kontaktowali się mailowo z osobą podpisującą się jako "D." pod niezmienionym adresem email: [...]. Ponadto zeznania P. Z. w imieniu H. sp. z o.o. wskazują, że po 10 lipca 2019 r. Spółkę miał reprezentować D. H.;

- W imieniu Spółki miała działać kobieta – E. C., posługująca się adresem email: [...]. Z dokumentacji B. oraz H. spółkami prawdopodobnie powiązanymi pośrednio lub bezpośrednio ze Skarżącą wynika, że E. C. z ww. adresu mailowego przekazywała do biur prowadzących księgowość dokumenty należące do ww. spółek. Co stwarza podejrzenie, że ta sama osoba działała w imieniu teoretycznie niezależnych od siebie podmiotów w łańcuchu dostaw tym samym towarem;

- Spółki, które przedstawione zostały jako kontrahenci Skarżącej są reprezentowane w KRS przez obcokrajowców posiadających adres zamieszkania za granicą. Dodatkowo Spółki te mają siedziby w biurach wirtualnych oraz wskazały rachunki bankowe za granicą (w Austrii i na Węgrzech);

- Spółka transferowała pieniądze na rachunki bankowe w Hongkongu do podmiotów, którzy nie byli jej kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko DIAS, że dotychczas ustalone okoliczności sprawy, tak faktyczne jak i prawne, poddają w wątpliwość rzetelność transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącą.

Tym samym organy uprawdopodobniły, że Skarżącą przyjmowała do rozliczenia i wystawiła tzw. "puste faktury", uczestnicząc w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa".

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Niemniej jednak pełen obraz sprawy i ostateczne ustalenia zostaną dokonane w trakcie postępowania wymiarowego. Tam organy obwiązane są przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i ocenić wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą, w tym również w kontekście ewentualnego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika,

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się ponadto, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że NUCS nie wykazał wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organ niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania NUCS wskazał właśnie na charakter stwierdzonych nieprawidłowości.

Zachowanie Skarżącej, polegające na ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, jak również wystawianie takich faktur i ich wprowadzanie do obrotu prawnego, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

O istnieniu przesłanki niewykonania zobowiązania świadczą też ustalenia dotyczące stanu majątkowego Skarżącej, a także znaczącą kwota przewidywanego zobowiązania – kwota ta przekracza 1,6 mln złotych.

Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów, ani kosztów. W zeznaniu za 2018 r. wykazała przychód w wysokości 6 zł, koszty uzyskania w kwocie 22.283 zł i stratę w wysokości 22.277 zł. Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości oraz środków transportu. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie dysponuje i nie może dysponować w przyszłości środkami finansowymi. Deklaracje VAT- 7 złożyła tylko za okres od 12/2018 – 07/2019. Dnia [...] września 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT. Słusznie NUSC argumentował, że brak dochodów z działalności, wysokość kapitału zakładowego oraz możliwości płatnicze Spółki w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania uzasadniają obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2019 r. nie zostanie wykonane.

Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej było w pełni uzasadnione.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej.

W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Op. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.), oddalił skargę.