III SA/Wa 1602/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymują w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: październik 2015 r. - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. - sierpień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzję w której określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: październik 2015 r. - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. - sierpień 2016 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" za okresy: październik 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. - kwiecień 2016 r., czerwiec 2016 r. - sierpień 2016 r.

NUS zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu kamer, dysków Samsung, telewizorów Samsung, dronów wystawionych przez N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. i faktur dotyczących opłat administracyjnych wystawionych przez D. Sp. z o.o.

Jednocześnie uznano, że nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dotyczące zakupu dywanu oraz artykułów gospodarstwa domowego udokumentowanych fakturami VAT z dnia 12 marca 2016 r., wystawionej przez S. Sp. z o.o., z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] wartość netto 556,84 zł, VAT 128,08 zł, wystawiona przez I. Sp. z o.o. oraz faktury dotyczące zakupu telewizora LG oraz uchwytu do telewizora udokumentowane fakturami z dnia 28 kwietnia 2016 r., wystawiona przez R. Sp. z o.o. i z dnia 4 maja 2016 r., wystawiona przez E. Sp. z o.o.

NUS ustalił, że pod adresem siedziby Spółki zamieszkują J. P. oraz W. P., rodzice R. P. - prezesa zarządu Spółki.

W ocenie NUS wydatki związane z wyposażeniem domu/lokalu oraz elementy znajdujące się na wyposażeniu zarówno typowego biura jak i gospodarstwa domowego stanowić będą wyposażenie pomieszczenia. Tym samym zakupione artykuły będą służyć przede wszystkim celom prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wedle organu wykorzystanie niektórych z zakupionych przedmiotów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało jedynie charakter incydentalny. Zatem wydatki na nabycie wyposażenia mają charakter osobisty, i nie będą pozostawać w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów za czerwiec 2016 r. (Strona zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 100 zł (podatek VAT: 23 zł) od kontrahenta o nr NIP: [...] (brak w rejestrze innych danych dot. kontrahenta). Spółka nie przedłożyła organowi pierwszej instancji przedmiotowej faktury VAT.

Ponadto stwierdzono, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz podmiotów G., Z. Sp. z o.o. sp. k., firma P. Z.,., L. T. Sp. z o.o. oraz M. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie m.in., że spółka w rzeczywistości nie dokonała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:

a) faktur zakupu sprzętu elektronicznego za miesiące październik 2015 r., grudzień 2015 r., oraz okresy styczeń - kwiecień 2016 roku, czerwiec - sierpień 2016 r.;

b) faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności, tj., zakup telewizora LG LED Full HD, zakupów dotyczą wyposażenia biura oraz na potrzeby prowadzenia działalności ogrodniczej.

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców spółki w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję "bufora";

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w przedmiotowej sprawie, przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w okresie: październik 2015 r., grudzień 2015 r., oraz okresach: styczeń, kwiecień 2016 r., czerwiec - sierpień 2016 r.;

5) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

6) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy przez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

7) art. 124 O.p. przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy;

8) art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

9) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

10) art. 193 § 1 - 4 O.p. przez przyjęcie, iż księgi rachunkowe Strony za ww. okresy w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy;

11) Dyrektywy Rady 2006/112/WE znanej jako szósta dyrektywa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez odmowę przez Urząd Skarbowy w L. skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa;

12) przez nie wykazanie w dostatecznym stopniu przez organ pierwszej instancji, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dostawy określone w wystawionych fakturach, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wedle organu odwoławczego NUS dostatecznie wykazał, że Strona bezprawnie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów.

Wedle DIAS ustalone okoliczności związane z nabyciem przez Stronę towarów (urządzeń elektronicznych), nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nią według jej uznania. Tak więc prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na Stronę. Tym samym faktury zakupu wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Skoro jednak Strona wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez Stronę na rzecz jej kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęto również, że wskazane podmioty nie funkcjonowały w realnym ale w sztucznie wykreowanym rynku.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności zawierania i rzekomego realizowania transakcji w tamach karuzeli podatkowej, przy udziale Skarżącej nie są czynnościami mającymi na celu realizację celu gospodarczego i nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" Strony nie podlega badaniu, gdyż Strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw.

DIAS kwestionując rozliczenia z poszczególnymi podmiotami wskazał, że:

1) Fakturowy kontrahent Skarżącej – N. Sp. z o.o., wypełniał obowiązki podatkowe, tj. podmiot figurował w bazie urzędu jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - rozliczenie miesięczne, złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2014r. do grudnia 2016 r., złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2014-2015. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że N. Sp. z o.o., w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2015 r., marzec- kwiecień i sierpień 2016 r. zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako nabywca figuruje Skarżąca. Jak ustalono podatek VAT wynikający z ww. faktur VAT został prawidłowo zaewidencjonowany w rejestrach VAT sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez N. Sp. z o.o.

W toku czynności sprawdzających N. Sp. z o.o. okazała faktury VAT dokumentujące nabycie towaru sprzedanego następnie do Skarżącej od następujących podmiotów: G., P.., Z. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

Na podstawie rozmów telefonicznych przeprowadzonych (w dniu 18 września 2017 r.) z pracownikami urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów N. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot G. oraz P.., są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Odnośnie T. Sp. z o.o., ustalono, że podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację VAT-7 z zerowymi wartościami złożył za miesiąc lipiec 2017 r. (w poprzednich miesiącach Spółka wykazywała wielomilionowe obroty). Ponadto ustalono, że T.Sp. z o.o. podejrzewana jest o pełnienie roli "bufora" w transakcjach karuzelowych.

2) Kolejnym kontrahentem spółki był podmiot – F. Sp. z o.o. ("bufor"), podmiot, który w okresie marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; a następnie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

- Wskazany podmiot nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT8 za rok 2015 oraz w tym okresie zatrudniał 1 pracownika. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, nie zastano nikogo z zarządu F. Sp. z o.o. jak również żadnego z pracowników Spółki. Pod ww. adresem brak jest magazynów oraz jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany adres jest adresem biura wirtualnego. Nie ustalono również adresu osoby fizycznej, upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesa Zarządu. F. Sp. z o.o. zadeklarowała nabycie towarów i usług m.in. od nw. podmiotów: L. Sp. z o.o. oraz

- D. Sp. z o.o.

Towar zakupiony od L. Sp. z o.o. ("bufor", brak majątku, obecność pomiędzy wrażliwymi elementami łańcucha, szybkie zmiany w organach Spółki, brak kontaktu z Prezesem Spółki) podlegał dalszej odsprzedaży. Transakcje zakupu towarów w okresie: maj-czerwiec 2015 r. m.in. od L. Sp. z o.o. w ocenie organów nie miały miejsca. Zatem F. Sp. z o.o., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu wystawionych przez L. Sp. z o.o. Z kolei do M. Sp. z o.o., kolejny dostawca F., miał pełnić rolę znikającego podatnika i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skierował decyzję z dnia [...] września 2016 r., określającą podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres kwiecień-czerwiec 2015 r. Elektronikę nabywaną z Węgier i Bułgarii spółka odsprzedawała w kraju do M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. zarejestrowała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze" pod adresem, który w rzeczywistości stanowił adres skrzynki korespondencyjnej. Spółka ta działała w krótkim czasie, nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. Wskazano na brak kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi. Podmiot ten nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz dokumentów księgowych. M. Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a bezpośredni dostawca Spółki, tj. S. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących za I i II kwartał 2015 r.

F. Sp. z o. o. jako przedmiot działalności zgłosiła sprzedaż hurtową mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że Spółka w listopadzie i grudniu 2015 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej elektroniki. Pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej, korespondencyjny oraz adres prowadzenia rachunkowości znajduje się tzw. "biuro wirtualne". Umowa na wynajem lokalu została podpisana na czas określony i wygasła z dniem 26 kwietnia 2016 r. Adres od dnia 27 kwietnia 2016 r. jest już nieaktualny. F. Sp. z o.o. nie wskazała nowego adresu siedziby i nie dokonała aktualizacji w powyższym zakresie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS i Rejestrze REGON. Ponadto ustalono, iż Prezes Zarządu Spółki. Pani M. B. nie mieszka pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny, zameldowania i do korespondencji. Mieszkanie jest zamknięte i wg informacji pozyskanych od sąsiadów Pani B. wyjechała za granicę. Korespondencja kierowana do F. Sp. z o.o. wysyłana na zagraniczny adres Prezesa Zarządu wracała nie odebrana przez adresata. Spółka posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 27 marca 2015 r. W wyniku analizy złożonych przez F. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 ustalono, że nowo powstała Spółka, po dwumiesięcznym okresie, w którym nie dokonywała żadnej sprzedaży, od razu zaczęła wykazywać obrót w wartościach przekraczających wartość kilkunastu milionów złotych, jednocześnie wykazując wartość zakupionych towarów na bardzo zbliżonym poziomie. Pomimo wpisania do rejestru Przedsiębiorców KRS kwoty kapitału zakładowego 500 000 zł, jednak ostatniego oświadczenia M. B. - Prezesa Spółki z dnia 25 czerwca 2015 r. wynika, że jedynym wspólnikiem spółki jest B. W. posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5 000 zł. Brak informacji o umowach sprzedaży udziałów w Spółce oraz potwierdzeń wniesionego kapitału. F. Sp. z o.o. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów księgowych, w tym ewidencji VAT i faktur zakupu. Organ wskazała na łańcuchy dostaw dysków SSD, dronów oraz telewizorów Samsung.

Jak wskazał DIAS, bezpośrednim dostawcą towaru dla F. Sp. z o.o. była firma B. Sp. z o.o., podmiot korzystający z adresu rejestracyjnego w biurze wirtualnym. Prezesem Zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki jest obcokrajowiec: R. A. (brak nr PESEL). Podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 23 września 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Podmiot ten miał uczestniczyć w oszustwie karuzelowym, pełniąc rolę tzw. "podmiotu znikającego".

3) Odnośnie kolejnego kontrahenta – D. Sp. z o.o., ustalono, że w II kwartale 2016 r. podmiot ten nie zatrudniał pracowników, tym samym nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej na skalę o jakiej świadczą obroty wykazywane w deklaracjach VAT. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych. Działalność D.Sp. z o.o. nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Spółki miała charakter pozorny, a jej istotą było stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania pozornych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych etapach łańcucha transakcji

W odniesieniu do podatku naliczonego wskazano, że D. Sp. z o.o. dokonywała nabyć wyłącznie od dwóch podmiotów, tj. S. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Przy czy S. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług za 2016 rok. Zatem za II kwartał 2016 r. nie wykazała, jak również nie odprowadziła podatku należnego. S. Sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako siedziba Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, korzysta z usług "biura wirtualnego" bez możliwości prowadzenia tam działalności handlowej, w tym magazynowania towarów. Podmiot nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych magazynów. Pomimo wezwań, osoba reprezentująca S. Sp. z o.o. nie stawiła się w siedzibie organu podatkowego celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Tym samym Spółka nie wykazała, iż dokonywała dostaw towarów na rzecz innych podmiotów, posiadała powierzchnie magazynowe oraz ponosiła koszty w związku z prowadzona działalnością gospodarczą a także, że posiadała towar, który następnie miał być odsprzedany na rzecz D. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. wedle organu, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z kolei w odniesieniu do K. Sp. z o.o., ustalono, że podmiot ten nie złożył do właściwego miejscowo urzędu skarbowego deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. Podmiot został wykreślony z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług w dniu 22 lutego 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 2 ustawy o VAT w związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych. Spółka powstała 20.01.2016 r. i złożyła deklarację VAT- 7K wyłącznie za I kwartał 2016 r. Prezesem Zarządu jest obcokrajowiec – K. A.. Pomimo wezwań, osoba upoważniona do reprezentacji Spółki nie stawiła się w urzędzie celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zgodnie z informacją zamieszczoną w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 000 zł, jednakże nie został on pokryty. Ponadto ustalono, że K.Sp. z o.o. dysponuje lokalem jedynie dla celów rejestracyjnych, bez zaplecza magazynowego, jak również nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, podobnie jak w przypadku S. Sp. z o.o. nie udowodniono, że K.Sp. z o.o. była w posiadaniu towaru, który następnie miał być odsprzedany do D. Sp. z o.o.

W związku z powyższym stwierdzono, że zarówno S. Sp. z o.o. jak i K.Sp. z o.o. stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresem użyczonym dla potrzeb rejestracji, bez zaplecza magazynowego, a faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz D.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił D. Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez S.Sp. z o.o. oraz K.Sp. z o. o. w II kwartale 2016 r. na rzecz D..

4) Również dostawy od F. Sp. z o.o., uznano za nierzeczywiste. bowiem że pod adresem wskazanym jako adres korespondencyjny, prowadzenia działalności, prowadzenia rachunkowości, spółka nie przebywa. Umowa najmu została wypowiedziana ze względu na brak płatności. Wskazany adres jako rejestracyjny jest tzw. "wirtualnym biurem". Wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu F. Sp. z o.o. jest N. A. (brak nr PESEL). Kapitał spółki wynosi 5 000 zł, a przedmiotem działalności jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.

Wskazano na brak jest kontaktu ze Spółką oraz brak dokumentacji podatkowej. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 maja 2017 r.

W ocenie DIAS, F. Sp. z o.o. podjęła prowadzenie działalności wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego poprzez uprawdopodobnienie prowadzenia działalności oraz wystawienie ustalonym osobom faktur mających dokumentować sprzedaż. Wystawione faktury na rzecz F. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. nie są zatem wiarygodne. Transakcje na nich opisane nie miały w rzeczywistości miejsca. W ujawnionym mechanizmie oszustwa ww. podmiot pełnił rolę "bufora", odpowiadając za wydłużenie łańcucha dostaw oraz za uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

5) Odnośnie S. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu Spółki jest K. S. posiadający 100% udziałów o łącznej wartości 5 000 zł, wskazano, że Spółka nie dostarczyła dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres lutego 2016-czerwca 2016 oraz za październik 2016 Spółka wykazała znaczne obroty oraz nabycia (wykazany podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % oraz podatek naliczony - równoważą się), natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres lipca 2016 do września 2016 nie wykazała żadnej sprzedaży. Podmiot nie złożył deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Natomiast z dniem 23 czerwca 2017 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

6) W zakresie kontrahenta ustalono, że S.. Sp. z o.o. ("bufor") w dniu 24 listopada 2015 r. dokonano wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Większość udziałów o wartości 4 950 zł objęła P. K.. Jedynym członkiem zarządu został P. B.. Siedziba Spółki znajdowała się pod adresem "biura wirtualnego". Dnia 12 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana wpisu S.. Sp. z o.o. w zakresie adresu siedziby, zarządu oraz udziałowca. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu Spółki został – N. N.. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2016 r. podmiot rozpoczął wykazywanie kwot w zakresie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec, w której zadeklarował sprzedaż krajową w stawce 23 % w kwocie brutto ponad kilkanaście mln zł. Spółka nie nabywała środków trwałych. Podmiot nie złożył informacji PIT-11 za 2015 i 2016 r. Nie odnotowano wpływu zeznań podatkowych CIT-8. DIAS zakwestionował rzetelność dostawców – P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., w zakresie dotyczących zakupu towarów, wskazując, że brały one udział w łańcuchach dostaw towarów o charakterze karuzelowym.

Wedle organu Strona nie była zatem uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup kamer, dysków SSD, telewizorów, dronów, które otrzymała od: N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S.. Sp. z o.o. Jak ustalono ww. podmioty dokonywały jedynie obrotu fakturami. Wedle DIAS, celem zakwestionowanych transakcji nie był zatem zysk w rozumieniu rynkowym, lecz oszustwo podatkowe i uzyskanie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur.

Również faktury wystawione na rzecz Strony przez D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, towar niezależnie od ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji cały czas przechowywany był w magazynie D. Sp. z o.o., tj. od momentu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu. Jak ustalono, Strona nie dokonywała obrotu towarem (sprzętem elektronicznym), a zatem nie mogła być odbiorcą usług wskazanych w treści wystawionych przez D. Sp. z o.o. faktur VAT. Skoro zatem Strona nie była faktycznym dysponentem towarów przechowywanych przez D. Sp. z o.o. nie mogła być również odbiorcą usług ściśle związanych z przechowywaniem sprzętu elektronicznego świadczonych przez ww. podmiot.

Skoro faktury zakupu wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, tj.: GSM-W., Z..PL Sp. z o.o. sp. k., F., S., L T., N. Sp. z o. o., M..

Odnośnie podatku należnego stwierdzono, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz podmiotów G., Z..PL Sp. z o.o. sp. k., firma P. Z., S., L. T., N. Sp. z o.o. oraz M. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak zauważył DIAS, Strona była tzw. "buforem", tj. ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w podatku od towarów i usług, stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Strona nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków finansowych. Wszystkie należności jak i zobowiązania wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur zostały opłacone w formie przelewów bankowych w bardzo krótkim terminie (2-3 dni) bądź w dacie wystawienia faktury. Dla uwiarygodnienia transakcji sporządzano zamówienia na towar, dokumenty magazynowe. Organ przyjął, że w świetle dokonanych ustaleń żadna z transakcji udokumentowanych fakturami VAT nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Natomiast rozliczenia między kontrahentami, a Stroną dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały jedynie na celu uwiarygodnienie kwestionowanych transakcji. Przepływy środków finansowych przez konta bankowe (ale zorganizowane tak, aby Spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych, źródło finansowania rzekomego zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru) świadczą o świadomym i profesjonalnym działaniu Strony, które zmierzało do uwiarygodnienia deklarowanych rozliczeń podatkowych.

Spółka miała być była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Pełniąc rolę "bufora" skrupulatnie wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha dostaw, aby zwiększyć "dystans" pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski), uprawdopodobnić rzetelność transakcji oraz brak świadomości uczestnictwa dystrybutorów w oszustwie podatkowym oraz utrudnić organom podatkowym ustalenie pozorności transakcji.

Strona nie zakupiła ani nie dokonała odsprzedaży towarów, zatem faktury dotyczące opłat administracyjnych wystawione przez D. Sp. z o.o., na rzecz Strony nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Z kolei pozostałe faktury dotyczące zakupu towarów, tj.: dywanu, artykułów gospodarstwa domowego telewizora wraz z uchwytem wykazane przez Stronę za kontrolowany okres nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również i w tym przypadku Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: faktur zakupowych sprzętu elektronicznego za okres: październik 2015 r. - sierpień 2016 r., faktur dokumentujących świadczenie usług obsługi logistycznej przez D. sp. z o.o., usług księgowych i obsługi administracyjnej, faktur dokumentujących zakup towarów wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w przedmiotowej sprawie, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącą sprzętu elektronicznego za okres październik 2015 r. - sierpień 2016 r.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej;

- art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Skarżącej przez uznanie jej za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe, nie zgromadziły dowodów na okoliczność świadomego udziału w przestępstwie podatkowym, a także nie dowiodły samego wyłudzenia VAT.

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, gdyż do akt sprawy nie załączono całego materiału dowodowego na który powołuje się organ podatkowy;

- art. 124 O.p. przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy;

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe pełniły rolę jedynie recenzentów ustaleń innych organów podatkowych w innych postępowaniach oraz poprzez fakt, że NUS nie zweryfikował materiału dowodowego dostarczonego przez Stronę, gdyż wydał decyzję podatkową dla Spółki Skarżącej dzień po dostarczeniu dowodu w postaci setek maili z załącznikami, a więc niemożliwe było jego zapoznanie się z przedstawionym materiałem dowodowym;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 193 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego pomimo, że Spółka nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, Spółką i jej nabywcami;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, a jedynie przekopiowania ustaleń innych organów podatkowych oraz brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W obszernym piśmie procesowym z dnia 10 maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji całości.

Skarżąca zarzuciła również, że nie miała możliwości zapoznania z dowodami, co w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, miało naruszać zasadę poszanowania prawa do obrony i rzetelnego procesu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Główny spór w sprawie dotyczy oceny, czy w kontrolowanym okresie Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kamer, dysków Samsung, telewizorów Samsung, dronów wystawionych od N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. i faktur dotyczących opłat administracyjnych wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz czy Strona była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży na rzecz podmiotów G., Z..PL Sp. z o.o. sp. k., firma P. Z., S., L. T., N. Sp. z o.o. oraz M..

Wedle organów faktury dotyczące zakupu od ww. podmiotów dotyczyły czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, zakup dywanu, artykułów gospodarstwa domowego, telewizora i uchwytu nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższymi ustaleniami, nie zgodziła się Skarżąca prezentując odmienną kwalifikację zdarzeń, wskazując, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką.

Wyjaśnić na wstępie należy, że oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Powszechnie wiadomo, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są urządzenia elektroniczne (telefony komórkowe, dyski SSD).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w zakresie w jakim odnosi się do ustaleń dotyczących spółki N. w zakresie wystawionych na rzecz Skarżącej faktur w miesiącach października 2015 r., marzec , kwiecień i sierpień 2016 r. na łączną kwotę 2 597 809, 38 zł (podatek VAT: 597 496,17 zł).

Organ kwestionując nabycia od tego kontrahenta, powoływał się podstawie notatkę z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem organu właściwego dla jednego z kontrahentów N. Sp. z o.o., wedle której dostawca tej spółki – T. Sp. z o.o. jako podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację VAT-7 z zerowymi wartościami złożył za miesiąc lipiec 2017 r. a w poprzednich miesiącach Spółka wykazywała wielomilionowe obroty). Ponadto ustalono, że T. Sp. z o.o. podejrzewana jest o pełnienie roli "bufora" w transakcjach karuzelowych.

Pozostali dostawcy spółki N. (G. oraz P..) jak ustalono są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dla oceny istnienia oszustwa typu karuzelowego istotne jest wskazanie, czy podmioty, którym organ przypisuje rolę znikających podatników, składały deklaracje podatkowe oraz czy i w jakiej wysokości płaciły bądź nie należny podatek. Ustalenia w tym zakresie organ może poczynić na podstawie własnych baz danych i posiadanej dokumentacji.

Skarżąca słusznie domaga się, aby organ przedstawił dowody na nierzetelność wskazanego kontrahenta, skoro są kwestionowane nabycia (z czym bezspornie wiąże się pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą). Organ założył, że wszystkie 7 faktur wystawionych przez wskazany podmioty na rzecz Skarżącej i dalsza ich odsprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów zaistniała w karuzeli podatkowej w której Skarżąca miała pełnić rolę "bufora".

Rzecz jednak w tym, że takie ustalenie, a raczej założenie, organu nie zostało poparte stosownymi dowodami.

Organ na podstawie notatki z rozmowy telefonicznej pracowników organów skarbowych dotyczących zapytania o jednego z kontrahentów kontrahenta Skarżącej (spółkę T. Sp. z o.o.) zakwestionował rozliczenia spółki N. ze Skarżącą.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w odniesieniu do ustaleń poczynionych wobec N. sp. z o.o.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają w zakresie poczynionych ustaleń co do kontrahenta Skarżącej – N. sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały między innymi wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez N. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Spółkę fakturami.

Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszego odbiorcy towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. podmiot nie dokonał na rzecz Spółki dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz dalszego odbiorcy tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały jedynie na podstawie notatki z rozmowy telefonicznej pracowników organów skarbowych dotyczących zapytania o jednego z kontrahentów kontrahenta Skarżącej (spółkę T. Sp. z o.o.). Jest to jedyny argument i dowód organu na którym oparto tezę o nierzetelności dostaw od spółki N. na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu takie ustalenia są niewystarczające i co najmniej przedwczesne.

Sąd nie wyklucza, że spółka N. mogła być nierzetelnym podatnikiem, jednak na obecnym etapie organ nie zgromadził żadnych dowodów podważających dokonanie przez ten podmiot transakcji ze Skarżącą. Samo powołanie się na podejrzenie wynikające z rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu co do jednego z kontrahentów tej spółki nie może podważyć całości rozliczeń a tym samym dostaw do Spółki. Organy jeżeli powzięły wątpliwości co do rozliczeń dokonywanych przez ten podmiot winy dokonać stosownych ustaleń, tak aby mogły one stanowić jasny dowód. Na obecnym etapie kontroli sądowej wynika, że spółka N. zgłosiła, iż przedmiotem jej przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego. Prezesem zarządu N. Sp. z o.o. jest Pan P. S., a kapitał zakładowy wynosi 20.000 zł. Niewątpliwie również podmiot figurował ten w bazie urzędu jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – rozliczał się miesięczne, złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2016 r. (zatem za okres w którym zakwestionowano faktury wystawione na rzecz Skarżącej) oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2014-2015. Ponadto, w toku czynności sprawdzających N. Sp. z o.o. okazała faktury VAT dokumentujące nabycie towaru sprzedanego następnie do Skarżącej. Jak ustalono podatek VAT wynikający z ww. faktur VAT został prawidłowo zaewidencjonowany w rejestrach VAT sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez N. Sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynikało aby podmiot ten unikał kontaktu z organami podatkowymi. Wedle twierdzeń organu, wobec N. sp. z o.o. prowadzone są czynności sprawdzające w zakresie transakcji z kontrahentami.

Zatem ponownie przeprowadzając postępowanie przez organ zasadne wydaje się ustalenia jakim wynikiem zakończyły się czynności sprawdzające u N. sp. z.o.o. i czy przekształciły się w kontrolę podatkową oraz czy zostało wydane jakieś formalne rozstrzygnięcie, które zobrazowałoby charakter działalności tegoż podmiotu i potwierdzały (bądź nie) nierzetelność dostawców, co z kolei mogłoby się przekładać na ustalenia w zakresie dostaw na rzecz Skarżącej.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie Sąd podziela argumentację organu co do prawidłowości zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. i odpowiadające im opłaty administracyjne wynikające z wystawionych przez D. Sp. z o.o. faktur.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcami są F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są telefony komórkowe jak pozostałe towary nabywane przez Skarżącą w celu dalszej odsprzedaży (dyski SSD, telewizory, kamery).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. O czym była już kwa rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Z kolei bufor (Skarżąca) to podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z dostawą towarów od znikającego podatnika (podkreślić należy, niezapłacony przez znikającego podatnika jako podatek należny). Istotną funkcją tego podmiotu jest także wydłużenie łańcucha dostaw towarów tak, aby trudniej było rozpoznać oszustwo karuzelowe oraz "legalizacja" towarów pochodzących od znikającego podatnika. Z punktu widzenia ekonomicznego zysku sprawców oszustwo karuzelowego, bufor "wprowadza" rzeczywiste pieniądze do schematu (zwrot z organu podatkowego) które to pieniądze w wyniku transakcji nabycia/dostawy są przywłaszczane przez znikającego podatnika.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia elektroniki, uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego. Bezpośredni kontrahenci Skarżącej są nierzetelni.

I tak działania F. budziły zasadne wątpliwości i pozwały na sformułowanie wniosku, że podmiot ten został stworzony w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym polegającym na dokonywaniu transakcji karuzelowych w roli tzw. "bufora" i wydłużenia łańcucha dostaw towarów.

W ocenie Sądu F. Sp. z o.o. nie działała jako profesjonalny podmiot faktycznie wykonujący działalność gospodarczą na wolnym rynku. Nie poszukiwała dostawców i odbiorców na rynku, aby zmaksymalizować swoje zyski i zdywersyfikować swoich kontrahentów. Ograniczała się jedynie do firm korzystających z magazynu D.Sp. z o.o., nie dbając o dobór kontrahentów pod względem rzetelności ich działania. Działalność F. nie posiada żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący faktycznie działalność gospodarczą. Działalność ww. podmiotu miała charakter pozorny, a istotą jej działalności było tworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji, która stanowiła podstawę do pozornych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach transakcji. Spółka, od momentu otwarcia konta w D. Sp. z o.o. zaczęła wykazywać w deklaracjach VAT-7 wielomilionowe obroty. Działalność gospodarcza F. Sp. z o.o. pozbawiona jest celu gospodarczego. Ponadto, przebywanie Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. - Pani M. B. za granicą uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, a w toku prowadzonej kontroli utrudniało uzyskanie dokumentacji i wyjaśnień w celu ustalenia stanu faktycznego.

Zauważyć jednak należy, że zupełnie niecelowe jest odwoływanie się przez organy do ustaleń poczynionych wobec kontrahentów spółki F. (L. sp. z. o.o. oraz M. sp. z o.o.) skoro byli oni dostawcami towarów w okresie innym niż moment wystawiania przez ten podmiot faktur na rzecz Skarżącej. Jak wynika z akta sprawy ww. fakturowi dostawcy do F. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r., byli z całą pewnością podmiotami nierzetelnymi, lecz słusznie Skarżąca podnosiła, że współpraca z F. została zainicjonowana dopiero w drugiej połowie 2015 r. (w październiku) a zakwestionowane dostawy miały miejsce w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. zatem w okresie kiedy dostawcą towarów do F. (jak ustalił to organ) była F. sp. z o.o. ("znikający podatnik"). Istotne są zatem poczynione ustalenia dokonane wobec tegoż podmiotu, jako stanowiące bezpośredni element łańcucha dostaw, które miały następnie trafić do Skarżącej. Bezpośredni dostawcą towaru dla F. Sp. z o.o. była firma B. Sp. z o.o., mająca swoją siedzibę w biurze wirtualnym. Prezesem Zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki jest obcokrajowiec: R.A. (brak nr PESEL). Podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 23 września 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, pomimo częściowo błędnej argumentacji organu, to jednak zasadne jest stanowisko o uczestnictwie tegoż podmiotu w oszustwie podatkowym w ramach transakcji karuzelowych w roli tzw. "bufora".

Kolejnym podmiotem od którego Skarżąca miała nabywać towary była D. sp. z o.o. W aktach niniejszej sprawie znajduje się decyzji z dnia [...] września 2018 r. wydana wobec tego kontrahenta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.za II kwartał 2016 r. W wydanej decyzji - w odniesieniu do podatku naliczonego wskazano, że D. Sp. z o.o. dokonywała nabyć wyłącznie od dwóch podmiotów, tj. S. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Przy czy S. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług za 2016 r. Za II kwartał 2016 r. nie wykazała, jak również nie odprowadziła podatku należnego. S. Sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako siedziba Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, korzysta z usług "biura wirtualnego" bez możliwości prowadzenia tam działalności handlowej, w tym magazynowania towarów. Podmiot nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych magazynów. Pomimo wezwań, osoba reprezentująca S. Sp. z o.o. (obcokrajowiec) nie stawiła się w siedzibie organu podatkowego celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Tym samym Spółka nie wykazała, iż dokonywała dostaw towarów na rzecz innych podmiotów, posiadała powierzchnie magazynowe oraz ponosiła koszty w związku z prowadzona działalnością gospodarczą a także, że posiadała towar, który następnie miał być odsprzedany na rzecz D. Sp. z o.o. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko, że S. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

W odniesieniu do K. Sp. z o.o., ustalono, że Spółka ta nie złożyła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. Podmiot został wykreślony z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług w dniu 22 lutego 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 2 ustawy o VAT w związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych. Spółka powstała 20 stycznia 2016 r. i złożyła deklarację VAT- 7K wyłącznie za I kwartał 2016 r. Prezesem Zarządu jest obcokrajowiec – K.A.. Pomimo wezwań, osoba upoważniona do reprezentacji Spółki nie stawiła się w urzędzie celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zgodnie z informacją zamieszczoną w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 000 zł, jednakże nie został on pokryty. Ponadto ustalono, że K. Sp. z o.o. dysponuje lokalem jedynie dla celów rejestracyjnych, bez zaplecza magazynowego, jak również nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe jasno wskazuje, że podobnie jak w przypadku S. Sp. z o.o. nie udowodniono, że K. Sp. z o.o. była w posiadaniu towaru, który następnie miał być odsprzedany do D. Sp. z o.o.

Wedle powyższych ustaleń, zasadne jest stanowisko zgodnie z którym S. Sp. z o.o. jak i K. Sp. z o.o. stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresem użyczonym dla potrzeb rejestracji, bez zaplecza magazynowego, a faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o. o. w II kwartale 2016 r. na rzecz D..

W odniesieniu do podatku należnego, na podstawie dokumentów okazanych przez D. w toku kontroli podatkowej, tj. wystawionych przez D. faktur VAT, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, a wartości z niego wynikające zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT uznano, że D. Sp. z o.o. w II kwartale 2016 r. dokonała dostawy towarów m.in. na rzecz Skarżącej. D. Sp. z o.o. z dniem 24.07.2017 roku na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników tego podatku.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że wystawienie ww. faktur VAT miało na celu jedynie formalne udokumentowanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści przedmiotowych faktur.

Organy słusznie zakwestionował również dostawy dokonane przez F. sp. z o.o. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres czerwiec 2015 – maj 2016 dotyczący F. Sp. z o.o. (tom I, 11/371 i nast. ) wspólnikiem Spółki jest N. A. posiadająca 100 udziałów w spółce o łącznej wartości 5 000 zł. Kapitał spółki wynosi 5 000 zł. Brak kontaktu z podatnikiem i możliwości uzyskania dokumentacji. Wskazany podatnik miał wykazywać w deklaracjach podatkowych VAT wykazywała duże wartości dostaw jak i nabyć. Transakcje handlowe, w których uczestniczyła Spółka dotyczyły sprzętu elektronicznego (dyski SSD. telewizory), a siedziba spółki znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze".

Transakcje nabycia towarów były elementem łańcucha transakcyjnego zmierzającego do wyłudzenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT. od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (od pierwszej dostawy krajowej). Obrót towarem miał charakter "transakcji łańcuchowych", tj. transakcji, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania nienależnych korzyści. Organy ustaliły a Sąd to podziela, że F. dokonując transakcji zakupu i sprzedaży towarów świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Wszystkie transakcje nabyć były rozliczone w ramach łańcuchów transakcyjnych gdzie nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej świadczy o braku przypadkowości transakcji i ich zorganizowanym i w pełni zaplanowanym charakterze. Brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę w momencie wszczęcia kontroli; brak problemów z płatnościami za faktury (otrzymywanie płatności od kontrahentów w dniu wystawienia faktury lub przed dniem wystawienia faktury), co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Brak reklamacji towarów, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji (w tym F. Sp. z o.o.) kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości korzystając z magazynów m.in. D.. Minimalny kapitał zakładowy - który pełni funkcję prawną, gospodarczą i gwarancyjną, których wypełnienie stwarza podstawy działalności i organizacji spółki. Podkreślono mnogość transakcji przeprowadzonych w bardzo krótkim czasie. F. Sp. z o.o. oraz zdecydowanie większość Spółek będących jej bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami zostały założone przez te same osoby w 2015 r., a następnie bezzwłocznie sprzedane obcokrajowcom. Ponadto co do zasady dokumentacja księgowa dostawców Spółki była prowadzona przez to samo biuro księgowe. Powyższe świadczy o powiązaniach pomiędzy tymi podmiotami i o zorganizowanym charakterze procederu prowadzonego w celu oszustw podatkowych. Większość transakcji w danym łańcuchu dostaw odbywa się jednego dnia. Towar nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wprowadzony do m.in. magazynu D. w ciągu krótkiego okresu czasu, po przeprowadzeniu szeregu transakcji kupna/sprzedaży.

Okoliczności związane z przeprowadzeniem przez F. Sp. z o.o. transakcji nabyć towarów oraz dalszej ich odsprzedaży wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Zatem dokonane przez F. Sp. z o.o. transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach oszustw podatkowych.

Faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. zostały przekazane kontrahentom i zostały ujęte w ich dokumentacji podatkowej. W ten sposób ww. podmiot wprowadził faktury do obrotu prawnego. Zatem F. Sp. z o.o. wystawiając faktury VAT na rzecz Skarżącej dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego wykreowała obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Organy zakwestionowały również dostawy towarów od S. Sp. z o.o. oraz

i S..Sp. z o.o.

Pierwszy z kontrahentów nie dostarczyła dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą. Prezesem Zarządu Spółki jest K. S. posiadający 100% udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Spółka W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres lutego 2016-czerwca 2016 oraz za październik 2016 Spółka wykazała znaczne obroty oraz nabycia (wykazany podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % oraz podatek naliczony - równoważą się), natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres lipca 2016 do września 2016 nie wykazała żadnej sprzedaży. Podmiot nie złożył deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Natomiast z dniem 23 czerwca 2017 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei drugi podmiot został uznany za "bufor" i w dniu 24 listopada 2015 r. dokonano wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Większość udziałów o wartości 4 950 zł objęła P. K.. Siedziba Spółki znajdowała się pod adresem "biura wirtualnego". Dnia 12 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana wpisu S.. Sp. z o.o. w zakresie adresu siedziby, zarządu oraz udziałowca. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu Spółki został – N. N.. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2016 r. podmiot rozpoczął wykazywanie kwot w zakresie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec, w której zadeklarował sprzedaż krajową w stawce 23 % w kwocie brutto ponad kilkanaście mln zł. Spółka nie nabywała środków trwałych. Podmiot nie złożył informacji PIT-11 za 2015 i 2016 rok. Nie odnotowano wpływu zeznań podatkowych CIT-8. Organy zakwestionował rzetelność dostawców S.. Sp. z o.o.- P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., wskazując, że brały one udział w łańcuchach dostaw towarów o charakterze karuzelowym.

W ocenie Sądu Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup kamer, dysków SSD, telewizorów, dronów, które otrzymała od F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S.. Sp. z o.o. Jak ustalono bowiem ww. podmioty dokonywały jedynie obrotu fakturami. Celem zakwestionowanych transakcji nie był zatem zysk w rozumieniu rynkowym, lecz oszustwo podatkowe i uzyskanie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur.

Również faktury wystawione na rzecz Strony przez D. Sp. z o.o. , z tytułu opłat administracyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Towar bowiem niezależnie od ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji cały czas przechowywany był w magazynie D. Sp. z o.o., tj. od momentu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu. Jak ustalono, Strona nie dokonywała obrotu towarem (sprzętem elektronicznym), a zatem nie mogła być odbiorcą usług wskazanych w treści wystawionych przez D. Sp. z o.o. faktur VAT. Skoro zatem Strona nie była faktycznym dysponentem towarów przechowywanych przez D. Sp. z o.o. nie mogła być również odbiorcą usług ściśle związanych z przechowywaniem sprzętu elektronicznego świadczonych przez ww. podmiot.

Prawidłowe w ocenie Sądu było również zakwestionowanie faktur zakupu dotyczących nabycia dywanu, artykułów gospodarstwa domowego, telewizora wraz z uchwytem bowiem nie strona nie wykazała aby były one wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabyte przez Stronę towary nie wykazują konkretnego, bezpośredniego czy też pośredniego, związku z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Strona niezasadnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych na wstępie faktur. Jak ustalono w toku czynności kontrolnych pod adresem siedziby Spółki zamieszkują J. Pi. oraz W. P., rodzice Pana R. P. - prezesa zarządu R. Sp. z o.o. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie baz danych Urzędu Skarbowego w L.. Zarówno J. P. jak W. P. w Urzędzie Skarbowym w L. figurują pod adresem zamieszkania [...], [...] L., i taki adres zamieszkania wskazują na zeznaniach składanych do organu podatkowego. Natomiast widok ze strony www.google.com/maps (street view) wskazuje, iż pod ww. adresem znajduje się dom jednorodzinny, co wynika równięz z dołączonego do skargi wydruku z mapy gogle. W istocie bowiem wydatki związane z wyposażeniem domu/lokalu stanowią wyposażenie pomieszczenia i mogą służyć przede wszystkim celom prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W ocenie Sądu, skoro zatem skutecznie zakwestionowano faktury zakupu wystawione na rzecz Strony, które to nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słuszne było przyjęcie, że również Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, tj.: G., Z..PL Sp. z o.o. sp. k., F., S., L. T., N. Sp. z o. o., M.. DIAS opisał na stronach 49-55 zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wykazania podatku należnego z zakwestionowanych transakcji z ww. podmiotami.

Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała Skarżąca ze szczegółowym przypisaniem ich ról w karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. kolejny "bufor", umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor".

Przywołać należy za organem specyficzne okoliczności dokonywanych transakcji, które miały miejsce w spornym okresie czasu.

Mianowicie transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzane były bardzo szybko, praktycznie każdorazowo tego samego dnia. Wskazane w fakturach zakupu towary, w tej samej ilości podlegały jedynie przefakturowaniu na rzecz kolejnych odbiorców. Nie było fizycznego przemieszczenia towarów, towar cały czas znajdował się w magazynie D..

Dostawcami Skarżącej było które funkcjonowały na rynku w bardzo krótkim czasie, były w większości przypadków zbywane na rzecz osób, które nie posiadają polskiego obywatelstwa oraz miejsca zamieszkania na terenie Polski co utrudniało bądź uniemożliwiało kontakt organów podatkowych z osobami reprezentującymi spółki. Co więcej posiadały minimalny bądź bardzo niewielki kapitał zakładowy. W znakomitej większości podmioty te posiadały siedzibę w tzw. biurach wirtualnych. W miejscach zgłoszonych jako adresy rejestracyjne, prowadzenia działalności, w większości przypadków brak było oznak prowadzenia działalności.

Nie można nie odnieść wrażenia analizując zgromadzony materiał dowodowy jak i zeznania prezesa zarządu Skarżącej, że zakwestionowane transakcje nie miałyby racji bytu w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Skłonić się należy do stwierdzenia, że towar, w tym przypadku wartościowe urządzenia elektroniczne był nośnikiem podatku VAT a jego obrót dokonywany był z góry ustalonym kręgu dostawców i odbiorców, a wszystko było dokonywane w magazynie spółki Diera. Potwierdzić należy że Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, należności jaki i zobowiązania wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur zostały opłacone w formie przelewów bankowych w bardzo krótkim czasie.

Powyższe skłania Sąd to uznania, że wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącej Spółki.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy Diera.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro więc celem transakcji zawartych z F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie elektroniką jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, bowiem W ocenie Sądu, brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na świadome i celowe działania podatnika w nielegalnym procederze.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji dostawcy i odbiorcy przez wymianę dokumentów rejestracyjnych to wskazać należy, że Sąd nie neguje podjętych działań w tym zakresie. W ocenie Sądu jednak wskazane czynności uznać należy za niewystarczające. Nadmienić choćby należy, że Skarżąca nie zawierała umów pisemnych z dostawcami.

Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach.

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot nowopowstały niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu telefonami komórkowymi oraz innymi urządzeniami elektronicznymi nie posiadającym jakiegokolwiek zaplecza technicznego.

Wskazać w tym miejscu należy, że dostawcy Skarżącej byli podmiotami nowopowstałym, o niewielkim kapitale zakładowym a ich siedziby w większości przypadków mieścić miały się w biurach wirtualnych.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów w istocie ze środków otrzymanych od nabywcy która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Powyższe nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych.

Z zeznać przedstawicieli Skarżącej wynika również, że zakwestionowane transakcje zawierane były bez konieczności przechowywania towaru.

Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, bądź w niewielkim odstępie czasu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń.

Z całą pewnością sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Skarżącej, co do pochodzenia tego towaru.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (elektronika), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślić że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości towarów o znacznej wartości przez podmioty nieznane na rynku.

Słusznie DIAS wskazywał na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności). Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do rzetelności podejmowanych transakcji.

Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez nią kwestionowanych transakcji (2015 i 2016 r.). Trudno przyznać, że podatnik zajmujący się obrotem danym towarem nie miał świadomości skali nieprawidłowości występujących na rynku. Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru.

Skarżąca podnosi, że weryfikowała w dostępny sobie sposób kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzały się one do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych. Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna była zauważyć, że podmioty chcące ukryć soją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty. Przedstawione przez Spółkę procedury, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na marginesie sprawy wskazać należy, że już od 2014 r. pojawiały się informację wskazujące na nadużycia w handlu elektroniką, gdzie wskazywano, że towar ten jest nośnikiem podatku VAT. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup towarów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorów, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia elektroniki i ich jakości. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż elektronika nie miała być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste".

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Natomiast brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na świadomy udział Skarżącej we wskazanym procederze.

Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz wystawionych przez Skarżącą na rzecz G., Z..PL Sp. z o.o. sp. k., f., S., L. T., N. Sp. z o.o. oraz M. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wskazać należy, że organ w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a więc zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż Skarżąca w wskazanych okresach wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy VAT jest bezpodstawny.

Należy wskazać, że w świetle przepisów o VAT sytuacja bufora, jakim była Skarżąca, zależy od jego świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej. Bufor, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT a wykazany w fakturach VAT podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bufor, który powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym ustalenia organu i analiza okoliczności prowadzenia działalności i zawierania transakcji z uczestnikami danego łańcucha dostaw i dokonywana na tej podstawie analiza stopnia świadomości co do uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej jest koniecznym elementem ustaleń w odniesieniu do danego bufora - w tym przypadku Skarżącej, co miało miejsce w sprawie.

W kontekście natomiast zarzutów skargi ponownie należy zatem wyjaśnić podstawowe zasady dowodzenia w toku postępowania podatkowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Jeżeli Skarżący twierdzi, że ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie, to zobowiązany jest wówczas to wykazać rzetelnymi i spójnymi dowodami.

W myśl bowiem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że dowodem są także dokumenty urzędowe, o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego oznacza, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. To samo dotyczy drugiej strony. Jeżeli strona uważa, że dokument urzędowy oparty jest na wadliwych ustaleniach, jest uprawniona wzruszyć domniemanie prawdziwości takiego dokumentu w drodze odrębnego postępowania, na co pozwala art. 194 § 3 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania jego prawdziwości organ podatkowy jest związany treścią dokumentu urzędowego. Takim dokumentem urzędowym będą m. in. wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc m. in. orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, w tym dokumenty urzędowe, których treścią jest związany do czasu podważenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość treści (ustaleń) zawartej w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by podjął działania w drodze odrębnego postępowania w celu obalenia treści takiego dokumentu, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p.. Przepisy prawa dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, i nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Zatem, organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, ale jedynie w przypadku wykazania, że dany dokument urzędowy nie jest autentyczny lub nie jest zgodny z prawdą.

Wskazać przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia (zrekonstruowania) stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w danej sprawie. Stąd, jeżeli organ na podstawie już zgromadzonych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest celowe, chyba, że podatnik wykaże nie budzącymi wątpliwości dowodami (jednoznacznymi i niespornymi), że ustalenia organu są błędne, czego bez wątpienia Skarżąca nie uczyniła (za wyjątkiem braku ustaleń co do kontrahenta N. sp. z o.o. o czym była mowa na wstępie).

Odnosząc się do zarzutu nie zapoznania Skarżącej z dowodami w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TS UE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona Skarżąca. Postępowanie organu w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu.

Zauważyć również należy, że próżno szukać w aktach administracyjnych sprawy wniosku Skarżącej dotyczącego chęci wglądu do pełnych akt sprawy. Niewątpliwie takowego wniosku w toku postępowania podatkowego nie składała do organu.

Nadmienić należy, że każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie i te odrębne, specyficzne dla danej sprawy okoliczności, wyznaczają granice do niezbędnej obrony podatnika. Te granice wobec Skarżącej w niniejszej sprawie, według Sądu, były dostatecznie respektowane przez organy podatkowe i nie wykazała Skarżąca w jakikolwiek sposób, aby brak dostępu do pełnych akt postępowań odrębnych, prowadzonych wobec odległych od Skarżącej uczestników rzekomego obrotu miał wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W badanej sprawie nie jest sporne, że organy obu instancji zapoznały Skarżącą z zebranym materiałem, która aktywnie realizowała to prawo.

Skoro nie budzi wątpliwości, że zapoznanie Skarżącej z zebranym materiałem dowodowym następowało na różnych etapach postępowania podatkowego, że zgłaszała wnioski dowodowe w sprawie, to brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo Skarżącej do obrony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów z powiązanych ze sobą postępowań podatkowych. Działania organów w tym zakresie znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co wyżej wykazano.

Niezasadny okazał się również dotyczący skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" Spółki. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec jej partnerów biznesowych przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały i do których dostęp Spółka miała w toczącym się postępowaniu. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejszych ogniw łańcucha.

Nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom Strony o braku załączenia szeregu decyzji/protokołów kontroli innych organów podatkowych i UKS do akt sprawy, takowe dokumenty się w nich znajdują. I tak, notatka z rozmowy telefonicznej z dnia 18 września 2017 r. dotycząca T. Sp. z o.o. podczas której ustalono, że podmiot jest podejrzewany o pełnienie roli "bufora" (tom I, k. 33 akt admin.), protokół z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za okres 05-06/2015 r. dotyczący F. Sp. z o.o. (tom I, k. 7/132), protokół z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczący L. Sp. z o.o. (tom I, k. 9/181), decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] (tom. II, k. 732-768) oraz wynik kontroli nr UKS [...] za okres 01-06.2015 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące M. Sp. z o.o. (tom II, k 770-772) protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 dotyczący F. Sp. z o.o. (tom. I, k. 13/494), protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.za II kwartał 2016 r. dotyczący D. Sp. z o.o. (tom II, k. 655-648), decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.nr [...] z dnia [...] września 2018 r. dotycząca D. Sp. z o.o. (tom. I k. 10/192 i nast.), protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie za okres czerwiec 2015 – maj 2016 dotyczący F. Sp. z o.o.(tom I, 11/371 i nast. ) oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...].01.2017 r. dotycząca S.. Sp. z o.o. (tom II, k. 597-607). Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami. Stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. wydanym w trybie art. 200 O.p., wyznaczył Stronie termin 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa (odpowiednio w dniu 2 kwietnia 2019 r. jak również w dniach 8 i 9 kwietnia 2019 r.). Na powyższą okoliczność sporządzone zostały protokoły. Na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. również DIAS wezwał Stronę do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić do organu podatkowe o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Końcowo wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt IIl SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410).

Ponieważ celem dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji, organ odwoławczy dokonuje własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Organy dwukrotnie rozpoznały sprawę merytorycznie., nie naruszając ww. zasady.

W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stosunku do zakwestionowanych dostaw od F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o. nie zasługiwał na uwzględnienie. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe przyjęły w sprawie, że Skarżąca na gruncie prawa podatkowego nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie nabyła także usług od D.. Ponadto nie miała podstaw do rozliczenia faktur dotyczących nabycia dywanu, artykułów gospodarstwa domowego oraz telewizora wraz z uchwytem.

Reasumując, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje strony służyły nie miały charakteru rzeczywistego, a spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych, bowiem działania podejmowane przez spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

W konsekwencji niezasadne są równie zarzuty skargi co do nieprawidłowego wyliczenia kwot zobowiązania, kwot nadwyżki podatku naliczonego należnym oraz kwot do zwrotu za okres objęty postępowaniem (zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) oraz bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne (zarzut naruszenia art. 193 O.p.).

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p.

Wyrażony w art. 2a O.p. nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Sz 371/19, LEX nr 2799408). Jednoznacznie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

Nie ulega wątpliwości, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości interpretacyjnych.

Organy natomiast nie zgromadziły jednoznacznego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego w odniesieniu do jednego z kontrahentów Skarżącej - spółki N..

Słuszny okazał się zatem zarzut dotyczący wadliwości przeprowadzenia postępowania w odniesieniu do N. z o.o. Ponownie przeprowadzając postępowanie organ powinien uzupełnić materiał dowodowy co do ww. podatnika oraz jego kontrahentów i ponownie dokonać analizy charakteru zakwestionowanych transakcji ze Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż strona była zwolniona z kosztów sądowych. Nadmienić należy, że wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego przedłożony przez pełnomocnika Skarżącej, który ujawnił swoje umocowanie dopiero w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2021 r., mimo, iż wpłynął do Sądu w dniu wyznaczonego posiedzenia niejawnego na którym rozpoznano skargę, to jednak na skutek procedury związanej z ozonowaniem dokumentów został skierowany do odpowiedniej komórki dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie i nie został z tego powodu uwzględniony przy zasądzaniu kosztów sądowych.