III SA/Wa 1554/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.Z. (dalej: Skarżący/Strona) wraz ze spółką E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. w kwocie 5.425.973,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.063.484,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 392.877,90 zł.

1.3. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Spółki mimo niewyjaśnienia, czy zachodzą wszystkie przesłanki takiej odpowiedzialności;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłożenie zasady szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

7) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, przedmiotem którego były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i niestwierdzone wystarczająco innym dowodem;

8) art. 190 § 1 i § 2 O.p .poprzez niezawiadomienie Strony o terminie oględzin akt Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie jej udziału w tej czynności.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia.

Ponadto, Strona zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych i wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

1.4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

DIAS wskazał, że zobowiązanie Spółki objęte decyzją NUS wynika z decyzji wydaje wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) z dnia [...] grudnia 2016 r. w której określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego DIAS wskazał, że z uwagi na nieuregulowanie ww. zobowiązań podatkowych wystawione zostały tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona była egzekucja wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. zabezpieczył na majątku Spółki należności w podatku od towarów i usług za m. in. okres od lipca do września 2014 r. Na podstawie ww. decyzji wystawiono zarządzenia zabezpieczenia dotyczące miesięcy od lipca do września 2014 r. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w chwili wystawienia przez NUS tytułów wykonawczych w dniu [...] września 2017 r. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez M. S.A., bank poinformował, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla wskazanego podmiotu. Innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono.

W toku postępowania egzekucyjnego uzyskane w trakcie postępowania zabezpieczającego środki zaliczono w całości na koszty egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ egzekucyjny odstąpił od przydziału służby w teren, ponieważ ustalił, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych prowadzi działalność tzw. wirtualne biuro P. świadczące usługi w zakresie udostępniania danych adresowych do rejestracji w KRS oraz świadczące usługi odbioru korespondencji. W trakcie prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego.

Jak wskazał DIAS wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela wobec czego, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem DIAS wobec braku możliwości przymusowej realizacji zaległości podatkowych, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzona egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p.

Odnosząc się do drugiej przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał, że na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodził Skarżący, który do pełnienia funkcji prezesa zarządu został powołany w dniu 21 sierpnia 2014 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki i Strona sprawowała tę funkcję do dnia 5 lutego 2015 r. Zatem w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014r. tj. objętych zaskarżoną decyzją zarząd Spółki był jednoosobowy, a jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący. Na podstawie powyższych ustaleń DIAS wykazał, że wypełniona została przesłanka wyrażona wart. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o kondycji finansowej Spółki. Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez Stronę, a kapitał własny Spółki wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. był ujemny i wynosił - 4.693,79 zł.

W ocenie DIAS powyżej przedstawione okoliczności wskazują, że od dnia powołania Skarżącego na funkcję prezesa zarządu w ww. okresie zaistniała wobec Spółki przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. dalej: u.p.u.) w brzmieniu obowiązujący w czasie, gdy wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku. Jak wskazał organ, w sytuacji, gdy członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie Strona objęła funkcję członka zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W konsekwencji Skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 21 sierpnia 2014 r. (tj. od dnia powołania na prezesa zarządu) do dnia 4 września 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek nie został złożony. Zdaniem DIAS brak złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spowodował pogłębienie się niewypłacalności Spółki, zwiększanie zadłużenia i miał negatywne konsekwencje dla wierzycieli Spółki. Ponadto jak wskazał organ, Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., w związku z powyższym, w wyniku nieregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych niewypłacalność Spółki pogłębiała się, a tym samym zaistniała druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u., jaką stanowi niewykonywanie przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem DIAS w ustalonych okolicznościach, w żaden sposób nie można przyjąć, że brak złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość ww. Spółki nastąpił bez winy Strony.

Organ ocenił, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika DIAS wskazał, że skoro kondycja finansowa Spółki zgodnie z argumentami Strony była dobra i zgodnie z zarzutami odwołania nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to należy uznać, że Spółka była w stanie opłacić należne zobowiązania podatkowe. Jednakże zobowiązania podatkowe pozostały nieuregulowane, co wypełniło przesłankę niewypłacalności, która zobowiązywała zarząd Spółki do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał także, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. NUS w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. wyznaczył Stronie termin siedmiu dni od daty otrzymania pisma do wskazania majątku Spółki, jednak pomimo upływu wyznaczonego terminu Strona nie wskazała takiego majątku. Powyższe oznacza zdaniem DIAS, że dyspozycja normy prawnej warunkującej uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki nie została wypełniona.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona złożyła w toku postępowania wnioski dowodowe o dołączenie do akt sprawy akt postępowania prowadzonego przez NUS oraz o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków i Skarżącego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów. NUS odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących dołączenia do akt sprawy akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] oraz przeprowadzenia dowodu z faktur wystawionych przez Spółkę w III kwartale 2014 r. na okoliczność braku odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. o przywołanej sygnaturze określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m. in. okres od lipca do września 2014 r. oraz zabezpieczająca na majątku Spółki zobowiązania podatkowe za wskazany okres. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce m.in. prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Od decyzji DIAS nie złożyła skargi, a stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Organ podatkowy wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi tj. Spółce. Znaczy to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika tj. Spółki dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp.

Organ podatkowy odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: J.P., O.D. i A.N. wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że dalsze badanie sytuacji finansowej Spółki nie było konieczne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. również była znana organowi podatkowemu. Dane o wcześniejszej sytuacji finansowej Spółki zawarte były w składanych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych. DIAS podkreślił, że organ podatkowy nie analizuje powodów, dla których zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, ale sytuację finansową Spółki i reakcję zarządu na powstanie zaległości podatkowych, tzn. działania członków zarządu w świetle przesłanek wynikających z przepisu art. 116 §1 O.p. Oznacza to, iż w prowadzonym postępowaniu dowodowym badaniu podlegało to, czy sytuacja Spółki kwalifikowała ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy reakcją zarządu na powyższą okoliczność było złożenie stosownego wniosku oraz czy niezłożenie takiego wniosku w terminie nastąpiło bez winy członków zarządu.

Organ podatkowy odniósł się też do wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania Strony w charakterze świadka i wyjaśnił, że Strona na każdym etapie postępowania była uprawiona do składania wyjaśnień, co następuje bez formalnego dopuszczenia ich jako dowód w postępowaniu, lecz są załączane do akt sprawy z urzędu. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony nie przekreślała możliwości przedstawienia przez Stronę takich okoliczności stanu faktycznego, które Strona uważała za istotne dla sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności.

DIAS podkreślił, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie skutkowało uniemożliwieniem wykazania przez Stronę przesłanek negatywnych. Strona w toku postępowania podatkowego mogła składać wyjaśnienia oraz dowody. W toku prowadzonego postępowania Strona składała wyjaśnienia, które organ podatkowy wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, natomiast wywiódł z podniesionych okoliczności inne wnioski.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w treści odwołania dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym w art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. organ wskazał, że nie zostały one naruszone. W toku postępowania podatkowego NUS podjął wszelkie możliwe kroki, aby zapewnić Stronie możliwość realizacji jej praw w tym zakresie. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranych dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezawiadomienie Strony o terminie oględzin akt Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie jej udziału w tej czynności organ odwoławczy wskazał, że NUS posiadał z urzędu informację o złożonych przez Spółkę aktach do Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Podsumowując DIAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania NUS dokonał wszechstronnej i trafnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 i art. 187 O.p., stąd zarzuty odwołania w uznał za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie następujących przepisów:

- art 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki mimo niewyjaśnienia, czy zachodzą wszystkie przesłanki takiej odpowiedzialności,

- art 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo nieuzasadnionego przedłożenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo niedopuszczenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem,

- art. 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo niezebrania całego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo nieuwzględnienia żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu, przedmiotem którego były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 233 § 1 § 1 pkt 1) w zw. z art 190 § 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej mimo niezawiadomienia Strony o terminie oględzin akt Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie Stronie udziału w tej czynności,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p przez brak wyjaśnienia, dlaczego powoływanym przeze Stronę dowodom odmówiono wiarygodności.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (wpływ do Sądu w dniu 5 listopda 2020 r.), natomiast DIAS poinformowany o piśmie Strony nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką.

3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień wspomnianego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa upadłościowego, które regulowane jest ustawą Prawo upadłościowe. Zastosowanie w sprawie znajdą przepisy Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanek determinujących analizę zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, w tym w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 21 sierpnia 2014 r. r. do dnia 5 lutego 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (za okresy od lipca do września 2014 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r. i w dniu 27 października 2014 r.).

Niezasadne były więc podnoszone zarzuty Strony wskazujące, że zobowiązanie za miesiąc lipiec nie może być objęte zakresem odpowiedzialności Skarżącego, skoro pełnił on funkcję członka zarządu od dnia 21 sierpnia 2014 r. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Niewątpliwie w czasie gdy upływał termin płatności podatku za lipiec 2014 r. tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r., oraz kolejnych zobowiązań za sierpień i wrzesień 2014 r., Skarżący pełnił już funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki, skoro funkcję tą objął z dniem 21 sierpnia 2014 r. Przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać w znaczeniu formalnym, co oznacza, że istotnym jest stwierdzenie czy dana osoba posiadała w czasie powstania zaległości podatkowych, formalne uprawnienia członka zarządu.

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od lipca do września 2014 r. zawiesił się w związku z wniesieniem w dniu [...] września 2017 r. do Sądu skargi na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. i zaczął biec na nowo po zwrocie w dniu 4 kwietnia 2018 r. akt organowi wraz z prawomocnym orzeczeniem o odrzuceniu skargi wydanym w dniu 9 lutego 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowało więc, że w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie sporne zobowiązania Spółki były nadal wymagalne.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty 68-69 akt administracyjnych), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo opisał podjęte czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i uznał, że brak jest możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, gdyż zobowiązany na chwilę wydawania postanowienia nie posiada składników majątku przewyższających wydatki egzekucyjne i stan ten ma charakter trwały. Organ egzekucyjny uznał, że w świetle zebranych w toku postępowania egzekucyjnego dowodów nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe okoliczności odnoszące się do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność (art. 116 § 2 O.p.), a także wykazania, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.) zostały prawidłowo ustalone przez organ.

3.9. Podkreślić też należy, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania Spółce, czy oceną rzetelności prowadzonej przez Spółkę działalności. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez DIAS w dniu [...] sierpnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., co więcej Spółka czynnie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez DUKS i DIAS, skorzystała w przysługujących jej uprawnień do kwestionowania decyzji organów. Skarga Spółki na decyzję organu drugiej instancji został odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienie z dnia 9 lutego 2018 r. ze względu na nieuiszczenie wpisu, postanowienie to jest prawomocne.

3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 11 u.p.u w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości:

"ust. 1 Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

ust. 2 Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje".

Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt, iż zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jej zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Sąd orzekający w sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy.

3.11. Jak wynika z treści skarżonej decyzji organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki uznały, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały obie przesłanki z art. 11 u.p.u. zarówno dotycząca sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u., jak i z ust. 2 tego przepisu odnosząca się do sytuacji majątkowej, w której zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustalając stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u organy prawidłowo odniosły się do sprawozdania finansowego i bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., (fotokopie w aktach administracyjnych). Z przywołanych dokumentów niewątpliwie wynika, że na koniec 2013 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku, gdyż kapitał własny Spółki był ujemny i wynosił (–) 4.693,79 zł.

Strona zarzucając organom brak rzetelnego zbadania sytuacji finansowej Spółki nie negowała prawdziwości i rzetelności dokumentów złożonych przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego ukazujących sytuację finansów na koniec 2013 r. Wobec powyższych danych wynikających z dokumentów niekwestionowanych skutecznie przez Stronę trafnie organy uznały, że Spółka pozostawała niewypłacalna od dnia 31 grudnia 2013 r.

Powyżej przedstawione okoliczności wskazują, że od dnia powołania Skarżącego na funkcję prezesa zarządu zaistniała wobec Spółki przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 u.p.u. Trafnie organy wskazały, że w sytuacji, gdy członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. W konsekwencji prawidłowo DIAS uznał, że Strona objęła funkcję członka zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13). Wobec powyższego Skarżący miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 21 sierpnia 2014 r. (tj. od dnia powołania na funkcję prezesa zarządu) do dnia 4 września 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie zostały podjęte we właściwym czasie, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony ani do dnia 4 września 2014 r., ani też w okresie późniejszym do ustania pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę.

Skarżący przyjmując funkcję prezesa zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązki wynikające z dbałości o wierzycieli tej Spółki. Brak złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spowodował pogłębienie się niewypłacalności Spółki, zwiększanie zadłużenia i miał negatywne konsekwencje dla wierzycieli Spółki, w tym Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu przy braku skutecznego zakwestionowania przez Stronę znajdujących się w aktach sprawy dokumentów finansowych Spółki za 2013 r. zarzuty stawiane organowi uznać należy za chybione. Jak już było wspomniane Skarżący powinien po objęciu funkcji w jednoosobowym zarządzie Spółki zapoznać się z jej sytuacją finansową, w tym sprawozdaniami finansowymi za ostatni rok obrotowy. Skarżący w toku postępowania nie wykazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby mu weryfikację stanu finansowego Spółki, lub też dokumentów prezentujących inną sytuację finansową w Spółce niż wynika ze sprawozdania finansowego i bilansu na koniec 2013 r. Skarżący nie wykazał też żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z przepisów prawa.

W ocenie Sądu wobec dysponowania dokumentami odnoszącymi się do sytuacji finansowej Spółki, których prawdziwości i rzetelności Strona nie zakwestionowała skutecznie, zarzuty Strony co do braku właściwego ustalenia niewypłacalności Spółki w kontekście art. 11 ust. 2 u.p.u. uznać należy za chybione.

3.12. Niezależnie od powyższego DIAS trafnie wskazał, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość także na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r.

Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., decyzje są ostateczne, skarga na nie wniesiona do Sądu została prawomocnie odrzucona.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oceniana pod kątem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. powstała zatem już w końcu października 2015 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów (termin płatności trzeciej należności za wrzesień 2014 r. przypadał na dzień 27 października 2014 r.). Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą trzy kolejne niewykonane zobowiązania publicznoprawne o znacznej wartości 4,5 mln zł za okresy od lipca do września 2014 r. będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązań wydanej wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. Skoro termin płatności zobowiązania za wrzesień 2014 r. przypadał na dzień 27 października 2014 r. zatem dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u. upływał w dniu 10 listopada 2014 r.

Zaznaczyć należy, że w odniesieniu do przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. organ nie wskazał w jakiej dacie wniosek ten powinien był być złożony. Wynika to prawdopodobnie z tego, że okoliczności wskazujące na wystąpienie stanu niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u. wystąpiły wcześniej podczas gdy niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. wystąpiła później, kiedy to na Spółce ciążyły już trzy nieuiszczone należności tytułem podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. Wobec tego skoro już we wrześniu 2014 r. Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u. brak wskazania kolejnej daty wynikającej z innych przesłanek, która lokowałaby obowiązek złożenia wniosku kilka miesięcy później nie ma wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony do końca sprawowania przez niego funkcji w jednoosobowym zarządzie Spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, wbrew zarzutom skargi, że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. wydana wobec Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji, zgodnie z obowiązującą zasadą samoobliczania podatku.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.13. Reasumując kwestie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. i to przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje druga przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Tymczasem DIAS w skarżonej decyzji wykazał, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały obie przesłanki z art. 11 u.p.u

Wobec powyższego zgodzić się należy z organem, że Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie gdy pełnił obowiązki członka zarządu. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Jednocześnie decyzja DUKS określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. świadczy o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT na bardzo wysokie kwoty. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę.

3.14. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Nie ma też wątpliwości co do sytuacji finansowej Spółki na koniec roku 2013 r., która wynika ze sprawozdania finansowego i bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. Zasadnie więc DIAS twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się niewypłacalności zarówno w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. jak i art. 11 ust. 2 u.p.u., gdyż doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2013 r.

3.15. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wbrew zarzutom skargi art. 123 O.p. poprzez naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postepowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy Strona w toku całego postępowania miała zapewniony czynny udział w toczącym się postepowaniu, korzystała też z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie i z tego uprawnienia korzystała – protokoły zapoznania się z aktami z dnia 7 października 2019 r. Zauważyć należy, że już w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2019 r. NUS wskazał na znane mu istotne okoliczności sprawy i uprzedził, że Skarżący może przedstawić dowody świadczące o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Strona pismami z dnia 17 września i 6 października 2019 r. wypowiedziała się w tym zakresie. Organ pismem z dnia 16 października 2019 r. wezwał Stronę do sprecyzowania informacji zawartych w przywołanych pismach poprzez wskazanie szczegółowych danych dotyczących znanych Skarżącemu składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona ponownie w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 31 października 2019 r. wypowiedziała się w powyższym zakresie. Wobec powyższego Skarżący miał możliwość czynnego udziału w toku całego postępowania i korzystał z tego, dlatego też odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony nie można utożsamiać z ograniczeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W ramach składanych pism w toku postepowania przed organem pierwszej instancji Strona wnosiła o:

- przesłuchanie Skarżącego na okoliczność niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy i istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

- przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków J.P., O.D. i A.N. na okoliczność niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy Strony oraz istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

- przeprowadzenia dowodu z faktury wystawionych przez E. Sp. z o.o. w III kwartale 2014 r. na okoliczność braku odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki,

- dołączenia do akt sprawy akt postępowania prowadzonego przez NUS znak [...].

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych. Zasadnie organ wskazał odnosząc się do wniosku o przesłuchanie Strony, że Skarżący mógł na każdym etapie postępowania składać wyjaśnienia, które przyjmowane są bez formalnego dopuszczania ich jako dowodu, załączane do akt sprawy i brane pod uwagę przy ocenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Trafnie wskazał organ, że odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania Strony nie przekreśla możliwości przedstawienia na piśmie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które Skarżący uważa za istotne dla sprawy. Niezależnie od powyższego zgodzić się należy z organem, że dowód z przesłuchania strony stosowany jest wówczas, gdy stanu faktycznego sprawy nie można ustalić na podstawie innych dowodów, tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy istotne okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dokumentów, w tym sprawozdania finansowego, bilansu, decyzji wydawanych wobec Spółki, akt z rejestru przedsiębiorców KRS.

NUS odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących dołączenia do akt sprawy akt postępowania [...] oraz przeprowadzenia dowodu z faktur wystawionych przez Spółkę w III kwartale 2014 r. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja NUS z dnia [...] sierpnia 2015 r. o przywołanej sygnaturze określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m. in. okres od lipca do września 2014r. oraz zabezpieczająca na majątku Spółki zobowiązania podatkowe za wskazany okres. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce m.in. prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. przez DIAS, a skarga od decyzji organu drugiej instancji została prawomocnie odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Trafnie organ podatkowy wskazał, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek Spółce, co oznacza że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej Strona nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W rozpatrywanej sprawie jest to tym bardziej oczywiste, że w toku postępowania wymiarowego wobec Spółki była ona należycie reprezentowana i korzystała ze wszelkich możliwości kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych.

Prawidłowo też organ podatkowy odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków J.P., O.D. i A.N. wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Podkreślić bowiem należy, że wskazani przez Stronę świadkowie J.P., O.D. i A.N. pełnili funkcje prezesów zarządu i byli udziałowcami Spółki w innych okresach niż objęty skarżoną decyzją. Natomiast gdy upływały terminy płatności należności w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. prezesem jednoosobowego zarządu i większościowym udziałowcem Spółki był Skarżący. Powyższe wskazuje, że to Skarżący a nie J.P., O.D. i A.N. miał wiedzę na temat spraw Spółki w okresie objętym decyzją. Skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił dlaczego zeznania osób niesprawujących, ani w spornym okresie, ani w czasie toczącego się postępowania żadnych funkcji w Spółce miałby wnieść coś istotnego do sprawy. Dodatkowo, jak wynika z pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców w okresie kiedy toczyło się postępowanie w rozpoznawanej sprawie Spółka nie miała już organów uprawnionych do jej reprezentacji, skoro wpisem z dnia 11 grudnia 2019 r. wykreślony został z rejestru KRS A.N., obecnie spółka nie ma organów mogących ją reprezentować.

Dlatego też zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącym że organ podatkowy pominął wskazywane przez Stronę wnioski dowodowe i tym samym nie był w stanie ustalić w sposób niebudzący wątpliwości sytuacji finansowej Spółki w okresie od lipca do września 2014 r. Należy ocenić, że dalsze badanie sytuacji finansowej Spółki nie było konieczne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. również była znana organowi podatkowemu. Dane o wcześniejszej sytuacji finansowej Spółki zawarte były w składanych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych. Trafnie organy wskazały, że nie są one obowiązane do analizy powodów, dla których zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, ale oceniają sytuację finansową Spółki i reakcję zarządu na powstanie zaległości podatkowych, tzn. działania członków zarządu w świetle przesłanek wynikających z przepisu art. 116 §1 O.p.

Raz jeszcze przypomnieć w tym kontekście należy, że żądanie Strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z art. 188 O.p. ale organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania.

Niewątpliwie więc NUS prawidłowo postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Wbrew zarzutom skargi postanowienie to zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ odniósł się do każdego ze zgłoszonych dowodów i wskazał powody, dla których uznał, że nie zachodzi potrzeba ich przeprowadzenia.

Zaakcentować należy, że mimo odmowy przeprowadzenia dowodów na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie ponowił tych wniosków dowodowych w trakcie postępowania przed DIAS. Zwrócić też należy uwagę, że Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki i większościowy wspólnik w spornym okresie winien dysponować największą wiedzą na temat sytuacji Spółki. Jeśli więc w ocenie Skarżącego miał on wiedzę o istnieniu okoliczności lub dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy mógł je przywołać w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przez DIAS, gdy wiedział już o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów przez NUS. Niewątpliwie bowiem to właśnie Skarżący ma największa wiedzę na temat okoliczności, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności orzeczonej skarżoną decyzją. Tymczasem odwołanie nie wnosi nic nowego do sprawy poza polemiką z oceną dokonaną przez NUS i twierdzeniami o dobrej sytuacji finansowej Spółki. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić należy, że gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie niweczą trafności ustaleń organu, zgodnie z którym stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszeni upadłości istniał w czasie gdy sprawował on funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki, co wynikało z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy.

Wbrew zarzutom skargi DIAS w skarżonej decyzji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podzielając stanowisko zawarte przez NUS w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r. o odmowie nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, Sąd ocenę tą w pełni aprobuje.

3.16. Sąd nie podziela zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. odnoszącej się do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie powoływał się na składniki majątku Spółki, które nieznane byłyby organom i przedstawiałby wartość odpowiadającą wskazanej w 116 § 1 pkt 2) O.p. znacznej części zobowiązań objętych decyzją, które w sumie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wynoszą niespełna 8 mln zł.

Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie Strona nie wykazała przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie, nie mają znaczenia w sprawie,

3.17. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Lektura decyzji DIAS wskazuj, że organ w skarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w odwołaniu Strony.

Treść decyzji DIAS spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 O.p. w związku z istotą i przedmiotem rozpatrywanej sprawy w kontekście przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p. DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r., bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w dacie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prawidłowo też ocenił organ, że Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie, co należy podkreślić, obciążał Skarżącego. To Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wykazał też istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

3.18. Sąd nie podziela również twierdzeń Skarżącego odnoszących się do kwestii oceny niewypłacalności Spółki w kontekście wielości wierzycieli, jako warunku uznania Spółki za niewypłacalną w kontekście art. 11 ust. 1 u.p.u.

W cenie Sądu złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącemu umyka, że w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości w kwocie głównej 5.425.973,00 zł dotyczące trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, nie były to więc przejściowe problemy z płatnościami, ale utrwalony stan zaległości dotyczący bardzo wysokich kwot, co również przekłada się na niezasadność postawionego zarzutu.

3.19. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie Strony o terminie oględzin akt rejestrowych Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie jej udziału w tej czynności i reakcji na pozyskane dokumenty. Wskazać w tym miejscu należy, że informacja o złożonych przez Spółkę dokumentach do rejestru przedsiębiorców KRS jest jawna i ogólnie dostępna, zasadnie też organ określił je jako informacje znane mu z urzędu, a nie przedmiot dowodu z oględzin. Jednocześnie podkreślić należy, że godnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do Rejestru, chyba że ustawa stanowi inaczej, wobec czego również Skarżący mógł się z nimi zapoznać. Ponadto kopie dokumentów pozyskanych z akt rejestrowych Spółki organ włączył do akt sprawy, co wskazuje, że Skarżący na każdym etapie postępowania mógł się z nimi zapoznać i się do nich odnieść.

3.20. Reasumują w sprawie nie zostały, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.190 § 1 i § 2 , art. 191, O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1) O.p.

Organy ustalając stan faktyczny w sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie opierały się na domniemaniach, gdyż wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne odnoszące się do przesłanek odpowiedzialności Strony wynikają z dokumentów i mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. DIAS wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić, mimo tego że był jedynym członkiem zarządu w czasie gdy powstawały i upływały terminy płatności spornych zobowiązań za okresy od lipca do września 2014 r.

Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organy stanu niewypłacalności wynikającego ze sprawozdania finansowego i bilansu na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.

3.21. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.22. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.