III SA/Wa 1540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] . Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2018r. orzekającą o solidarnej wraz ze spółką F. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego W.G.- byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r. w łącznej wysokości 13.431.790 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 5.508.327,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.013.336,09 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018r. (doręczonym [...] czerwca 2018r.) Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] listopada 2018r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r. w łącznej wysokości 13.431.790,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji, tj.: [...] listopada 2018r. w łącznej kwocie 5.508.327,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.013.336,09 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez:

- uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności w odniesieniu do zasady prawdy obiektywnej i obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki podczas gdy zaległości wynikają z decyzji wydanych po tym jak przestał on pełnić obowiązki członka zarządu,

- przyjęcie, że jest jedyną osobą ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2012r., styczeń, luty oraz marzec 2014r. i nie jest konieczne, aby postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było prowadzone wobec wszystkich tych osób ponoszących taką odpowiedzialność,

- zaniechanie przesłuchania Z.H. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pierwszego kwartału 2014r. oraz posiadanego przez Spółkę majątku,

- zaniechanie dokonania ustaleń czy i w jakim zakresie zaległości podatkowe Spółki uległy lub mogły ulec przedawnieniu.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona skarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r., wynikających z nieuregulowanych kwot podatku, których wysokość została określona decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016r. oraz [...] grudnia 2016r.

Wskazanymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , po uprzednim przeprowadzeniu postępowań kontrolnych określił Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za każdy z wyżej wymienionych miesięcy w wysokości 0,00 zł oraz określił za te okresy kwoty podatku do zapłaty, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, odpowiednio za: grudzień 2012r. w wysokości 2.764.773,00 zł, styczeń 2014r. w wysokości 3.643.458.00 zł, luty 2014r. w wysokości 3.843.050,00 zł oraz marzec 2014r. w wysokości 3.216.289,00 zł.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że przedmiotowe decyzje zostały wysłane na adres siedziby Spółki, tj. ul. [...] , [...] W. , ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym ([...] ). Pomimo ich dwukrotnego awizowania, przesyłki nie zostały odebrane przez adresata. Decyzje te uznano za doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 151 § 1 O.p., odpowiednio w dniu 17 czerwca 2016r. oraz 19 grudnia 2016r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu na jaki zostały złożone w Urzędzie Pocztowym.

Spółka nie wniosła odwołań od ww. decyzji, tym samym decyzje te stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r. zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2018r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2018r.

Dyrektor IAS wskazał, że został w świetle powyższego spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu wykazanego w fakturach VAT podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r. upływały odpowiednio w dniach: 25 stycznia 2013r., 25 lutego 2014r., 25 marca 2014r. oraz 25 kwietnia 2014r. Nieuiszczone w ww. terminach płatności kwoty podatków, zgodnie z art. 51 O.p., stały się zaległościami podatkowymi, za które odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie, w rozpoznawanej sprawie członkowie zarządu Spółki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] lutego 2012r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] ) wynika, że zarząd Spółki był jednoosobowy i do pierwszego zarządu na funkcję Prezesa Zarządu został powołany na czas nieoznaczony Skarżący. W dniu [...] maja 2014r. mocą uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji, zaś na jego miejsce powołano Z.H.. Skarżący funkcję członka zarządu pełnił nieprzerwanie w okresie od [...] lutego 2012r. do [...] maja 2014r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od 25 stycznia 2013r. do 25 kwietnia 2014r. za udowodnioną i stwierdził, że spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Jednocześnie za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut nieustalenia pełnego kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości zarząd Spółki był jednoosobowy, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialność za te zaległości wraz ze Skarżącym powinny ponosić również inne osoby.

Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że okoliczność, iż decyzje wymiarowe zostały wydane w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie ma znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wymienione decyzje nie kształtowały nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem ich doręczenia. Nie są to bowiem decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku mamy do czynienia z decyzjami "określającymi", a więc jedynie "korygującymi" wysokość zobowiązań. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstał w okresie, kiedy to Spółką zarządzał - jednoosobowo - Skarżący. Określenie przez organ podatkowy, po uprzednim przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, wysokości podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zmienia oceny, że zobowiązania za poszczególne miesiące 2012r. i 2014r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania (w niniejszej sprawie - wystawienia faktur) i powinny zostać ujawnione oraz wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z cytowanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest sam fakt wystawienia przez dany podmiot faktury VAT i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Obowiązek podatkowy, w takiej sytuacji nie powstaje z chwilą wydania w tym przedmiocie decyzji przez organ podatkowy. Późniejsze wydanie decyzji określających nie ma tym samym znaczenia dla ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Oceny tej nie zmienia również fakt, że Skarżący nie będąc członkiem zarządu Spółki nie miał wpływu na wynik postępowania kontrolnego i nie mógł brać w nim udziału. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma podstaw by twierdzić, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłych członków zarządu jest w jakikolwiek sposób uwarunkowana od możliwości ich udziału w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązań spółki, czy też możliwości kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego. Fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wobec Spółki, w okresie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z nich wynikające.

Następnie Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych ww. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r. na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- z dnia [...] lipca 2016r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie 2.747.854,00 zł (doręczonego Spółce 8 sierpnia 2016r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.; dalej: "k.p.a."),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie 3.216.289,00 zł (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r.),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie 3.833.764,00 zł (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r.),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie 3.633.984,00 zł (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r.).

Jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym.

Zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2015r. Naczelnik US dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S.A. Zarządzenie zabezpieczenia z 1 czerwca 2015r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z 3 czerwca 2015r. doręczono Spółce w dniu 8 czerwca 2015r. Bank pismem z 11 czerwca 2015r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunkach należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty.

W dniu [...] lipca 2016r. wystawiony został tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

Pismem z 20 lipca 2016r. poinformowano Spółkę o przekształceniu się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki w zajęcie egzekucyjne. Przedmiotowa korespondencja została doręczona Spółce 8 sierpnia 2016r. w trybie art. 44 k.p.a. Jednocześnie pismem z 20 lipca 2016r. doręczonym w dniu 25 lipca 2016r., organ egzekucyjny poinformował [...] S.A., że dokonane w dniu 3 czerwca 2015r. zajęcie zabezpieczające na rachunku bankowym Spółki przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne.

Pismem z 28 lipca 2016r. Bank poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia z 20 lipca 2016r., ponieważ na rachunkach bankowych należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty oraz utrzymuje się zbieg egzekucji z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w T. M.S..

W poszukiwaniu składników majątku Spółki pismem z 20 lipca 2016r. wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) w celu uzyskania informacji dotyczących zarejestrowanych na Spółkę środków transportu. Równolegle pismem z 20 lipca 2016r. zwrócono się z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie rachunku, z jakiego Spółka płaci składki należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych.

W odpowiedzi na powyższe, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, pismem z 26 lipca 2016r. poinformowała, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. pismem z 22 sierpnia 2016r. poinformował, że Spółka nie posiada aktualnych zgłoszeń do ubezpieczenia.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ podjął również próbę dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem siedziby Spółki. Ze sporządzonego na tę okoliczność raportu poborcy skarbowego z 21 lipca 2016r. wynika, że pod adresem ul. [...] w W. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Ponadto ustalono, że [...] grudnia 2013r. została zawarta umowa pomiędzy G. sp. z o.o. z/s w W. , ul. [...] a F. sp. z o.o., która zezwalała na posługiwanie się tym adresem, jako adresem rejestrowym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Umowa najmu i świadczenia usług została rozwiązania z dniem 20 czerwca 2015r. przez G.sp. z o.o. bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na brak kontaktu z prezesem zarządu Spółki. Spółka nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o zmianie adresu siedziby.

Z informacji z 6 września 2016r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - Wykaz Ksiąg Wieczystych - wynika, że Spółka nie figuruje w wykazie jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty jakichkolwiek nieruchomości.

W związku z posiadaną informacją o adresie prowadzenia rachunkowości Spółki w D. ul. [...] , pismem z 27 lipca 2016r, wystąpiono do Biura Rachunkowego o podanie informacji dot. posiadanych przez Spółkę środków trwałych, rachunków bankowych, udziałów, akcji, obligacji, wykazu dłużników, kontrahentów Spółki oraz ich adresów ze wskazaniem numerów faktur i terminów ich płatności, a także posiadanych nieruchomości, numerów ksiąg wieczystych oraz wskazanie sądu właściwego do ich prowadzenia. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 16 sierpnia 2016r. i pozostało bez odpowiedzi.

Pismem z 7 września 2016r. Naczelnik US wezwał aktualnego prezesa zarządu Spółki - Z.H., do wskazania informacji niezbędnych do dochodzenia należności, m.in. wskazania aktualnych wierzycieli Spółki, wykazu środków trwałych, podania miejsca przechowywania środków pieniężnych i innych aktywów. Wezwanie nie zostało podjęte przez adresata, i po dwukrotnym awizowaniu w dniach 12 września 2016r. i 20 września 2016r., zostało zwrócone do nadawcy w dniu 27 września 2016r.

Pismem z 21 października 2016r. Naczelnik US wezwał Spółkę do wskazania majątku, z którego może być efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne, w tym posiadanych środków trwałych, nieruchomości z podaniem numerów ksiąg wieczystych i sądów właściwych do ich prowadzenia, ruchomości, w tym sprzętu komputerowego oraz innych urządzeń elektronicznych, środków transportu z podaniem miejsca garażowania, wykazu dłużników Spółki, aktualnego miejsca prowadzenia działalności, przekazania faktur za ostanie trzy miesiące, które nie zostały uregulowane przez kontrahentów Spółki. Wezwanie zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 listopada 2016r. i pozostało bez odpowiedzi.

Na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014r. zawiadomieniem z 10 lutego 2017r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych w [...] S.A. Bank zawiadomienie o zajęciu otrzymał 10 lutego 2017r. Organ egzekucyjny nie odnotował wpływu odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto również próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. (zawiadomienie z 13 lutego 2017r.) oraz w [...] S.A. (zawiadomienie z dnia 13 lutego 2017r.). W odpowiedzi banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz dłużnej Spółki.

W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny skierował w dniu 13 lutego 2017r. zajęcia wierzytelności pieniężnych do dłużników niebędących bankami (kontrahentów Spółki), tj.: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. Sp.j., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Przedsiębiorstwa [...] , B. K. Sp.j. W ramach realizacji zajęć, dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych kwot.

W toku prowadzonego w 2017r. postępowania ponowiono również zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Pozyskane w wyniku tych czynności informacje wskazują, że ustalony w 2016r. stan nie uległ zmianie.

Pismem z 16 lutego 2017r. Naczelnik US wezwał Spółkę do wskazania majątku, z którego może być efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne, w tym posiadanych środków trwałych, nieruchomości z podaniem numerów ksiąg wieczystych i sądów właściwych do ich prowadzenia, ruchomości, w tym sprzętu komputerowego oraz innych urządzeń elektronicznych, środków transportu z podaniem miejsca garażowania, wykazu dłużników Spółki, aktualnego miejsca prowadzenia działalności, przekazania faktur za ostanie 3 miesiące, które nie zostały uregulowane przez kontrahentów Spółki. Wezwanie zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 7 marca 2017r. i pozostało bez odpowiedzi. Również wezwanie z 8 marca 2017r., doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 28 marca 2017r. pozostało bez odpowiedzi.

W tych okolicznościach postanowieniami z [...] września 2016r. oraz z [...] marca 2017r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że Spółka począwszy od 2012r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie odprowadzała należnych na rzecz Skarbu Państwa podatków, o czym świadczą wskazane już decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016r. oraz [...] grudnia 2016r., a także decyzja z [...] sierpnia 2016r. określająca kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej wysokości 62.115.295,00 zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r. na łączną kwotę 84.942.122,25 zł, od których należne są odsetki za zwłokę.

Zaległości te są wynikiem wystawiania przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z uzasadnień znajdujących się w aktach sprawy odpisów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Spółka kierowana przez Skarżącego świadomie brała udział w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu metali pochodzących z krajów Unii Europejskiej oraz legalizowania niezgodnych z prawem operacji gospodarczych pod pozorem legalnych transakcji sprzedaży towarów. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarządzający działalnością spółek F., A. i A. ustalił zadania ww. podmiotów w łańcuchu transakcji obrotu metalami, których celem było osiągnięcie zysków wynikających z niewpłacania na rachunek urzędów skarbowych nadwyżek podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7 przez co później mógł oferować towar po cenach niższych niż ceny rynkowe. Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka nie była w istocie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"), ponieważ cały materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazuje na udział Spółki w grupie tworzącej łańcuch kolejnych dostawców, którego celem był proceder oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym jest zatem stwierdzenie, że Spółka począwszy od lipca 2012r. nie wykonywała wymagalnych prawem zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał również, że poza zaległościami wynikającymi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka nie uiszczała też należnych zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 2 stycznia 2018r. stan zaległości z tego tytułu wynosi łącznie 10.786,05 zł i dotyczy składek za okresy: marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. Z zestawienia ww. zaległości wynika, że zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego.

Zatem zdaniem Dyrektora IAS uprawnionym jest stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019r. poz. 498 ze zm.; dalej: "p.u."), pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o niewypłacalności.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, Dyrektor IAS wskazał, że fakt posiadania przed podmiot środków finansowych pozwalających na regulowanie wymagalnych zobowiązań i niewypełnienie tego obowiązku, nie wpływa na ocenę wystąpienia przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego. Jak wskazuje i podkreśla się niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust 1 p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Nieistotne przy tym jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy jest on niewypłacalny nieistotny jest też, rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Niewykonywanie nawet niewielkich zobowiązań oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Z niewypłacalnością dłużnika, mamy zatem do czynienia zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018r. I FSK 541/16). Tym samym okoliczność, że Spółka posiadała środki i wielomilionowe kontrakty, czy też przysługiwały jej należności od kontrahentów, które pozwalały jej na zapłatę zobowiązań, a które nie uregulowała, pozostaje bez wpływu na ustalenie zaistnienia przesłanek niewypłacalności wobec Spółki.

W celu ustalenia kondycji ekonomicznej Spółki, w kontekście ziszczenia się podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, dokonano także analizy jedynego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2012r. Z danych ujawnionych w tym sprawozdaniu wynika, że Spółka nie dysponowała żadnymi rzeczowymi składnikami majątku trwałego. Nie posiadała środków trwałych, gruntów, nieruchomości, budynków, lokali czy środków transportu. Majątek obrotowy Spółki stanowiły natomiast należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na dzień 31 grudnia 2012r. aktywa Spółki wynosiły łącznie 4.151.784,71 zł. Wg danych sprawozdania finansowego stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2012r. 4.084.939,50 zł.

Analiza zapisów bilansu co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań na majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2012r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2012r. (13.706.432,75 zł) ponad 3- krotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 4.151.784,71 zł.

Brak jest natomiast możliwości oceny kondycji finansowej Spółki po dniu 31 grudnia 2012r. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata kolejne.

W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności pozwalają stwierdzić, że Spółka w okresie w jakim funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe, i na Skarżącym jako jedynym członku zarządu Spółki ciążył - stosownie do treści art. 21 ust. 2 p.u., obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący by móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co najmniej na przestrzeni września i października 2012r. Mimo istnienia obiektywnych podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wniosek taki - jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] grudnia 2017r. [...] , nie został jednak złożony.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z [...] czerwca 2018r. uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2018r., Skarżący podniósł, że w dniu 28 maja 2014r. sprzedał swoje udziały w Spółce i w związku z przekazaniem pełnej dokumentacji Spółki, nie jest w stanie odnieść się w sposób szczegółowy do jej sytuacji finansowej w grudniu 2012r. oraz w okresie od stycznia do marca 2014r. W ocenie Skarżącego, kondycja finansowa Spółki była bardzo dobra i nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, realizowała obowiązujące ją umowy i porozumienia. Skarżący starał się dobrze prowadzić sprawy Spółki, pomimo braku wykształcenia menadżerskiego. Skarżący wniósł o:

- przesłuchanie w charakterze świadka Z.H. na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowania układowego; zdaniem Skarżącego świadek powinien wypowiedzieć się co do tego czy na dzień zakupienia przez niego udziałów w Spółce istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości oraz czy po sprzedaży udziałów w Spółce Skarżący kontaktował się ze świadkiem w celu ustalenia sytuacji gospodarczej Spółki, a także wskazać majątek Spółki, którego spieniężenie może skutkować zaspokojeniem należności publicznoprawnych;

- zobowiązanie Spółki do przedłożenia dokumentów księgowych i rachunkowych Spółki do dnia sprzedaży przez Skarżącego udziałów Spółki oraz wskazania majątku Spółki, którego spieniężenie może skutkować zaspokojeniem należności publicznoprawnych.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera m.in. informacje na temat stanu zadłużenia Spółki (zaległości podatkowe, nieuregulowane zobowiązania), informacje z właściwego Sądu, co do tego, czy w przypadku Spółki złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Naczelnika US materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w wystarczającym stopniu pozwalał stwierdzić, czy i kiedy w przypadku Spółki zachodziły przesłanki do postawienia jej w stan upadłości, w tym czy przesłanki te zachodziły w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego. Bez znaczenia dla ustalenia zaistnienia tej przesłanki pozostaje z kolei okoliczność, czy przesłanki te zachodziły na dzień zakupu przez Z.H. udziałów Spółki, co zgodnie z wnioskiem Skarżącego miałoby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia dowodu z zeznań Z.H. oraz z dokumentacji pozyskanej od Spółki. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z.H. oraz z dokumentacji finansowej i rachunkowej Spółki na okoliczność ustalenia, czy Skarżący po sprzedaży udziałów w Spółce kontaktował się ze świadkiem w celu ustalenia jej sytuacji gospodarczej, organ uznał powyższe okoliczności jako pozostające bez znaczenia w postępowaniu dotyczącym orzekania odpowiedzialności osób trzecich. Wskazał przy tym, że dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. W związku z czym w sytuacji, gdy dany dowód nie wnosi nowych okoliczności do sprawy, dana czynność dowodowa nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona, organ podatkowy może odmówić uwzględnienia takich dowodów. To, czy Skarżący jako były właściciel i były członek zarządu Spółki kontaktował się z nowym właścicielem Spółki w sprawie ustalenia jej sytuacji gospodarczej nie ma znaczenia dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p. W dyspozycji tego przepisu nie mieści się ocena komunikacji lub braku komunikacji byłych właścicieli/członków zarządu spółki z obecnymi/aktualnymi. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z.H. oraz z dokumentacji finansowej i rachunkowej Spółki na okoliczność ustalenia braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowania układowego, organ wskazał, że brak jest podstaw do przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Organ wyjaśnił, że z treści wniosku o przeprowadzenie ww. dowodów oraz z wyjaśnień do wniosku wynika, że Skarżący w wyniku ich przeprowadzenia upatrywał wykazania, że w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki jej sytuacja była bardzo dobra, regulowała ona wszystkie swoje zobowiązania, realizowała umowy, a zatem w tym czasie nie zachodziły przesłanki obligujące do postawienia jej w stan upadłości, co oznacza brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W ocenie organu przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że Spółka regulowała deklarowane przez siebie zobowiązania oraz realizowała umowy, w sytuacji gdzie zaległości Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność zostały ujawnione w wyniku wydania decyzji, pozostają bez wpływu dla ustalenia przesłanki ew. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z.H. oraz pozyskania dokumentów finansowych i rachunkowych Spółki na okoliczność ustalenia majątku Spółki, którego spieniężenie mogłoby skutkować zaspokojeniem należności publicznoprawnych, organ zwrócił uwagę, że jak już wskazano żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się wezwania kierowane w toku prowadzonej egzekucji zarówno do Spółki do wskazania informacji niezbędnych do dochodzenia należności, m.in. wskazania aktualnych wierzycieli Spółki, wykazu środków trwałych, podania miejsca przechowywania środków pieniężnych i innych aktywów, jak również do Z.H. - Prezesa Zarządu Spółki, do wskazania wszystkich składników majątkowych Spółki (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, rachunków bankowych i innych praw majątkowych). Wezwania te każdorazowo wracały niepodjęte przez ich adresatów i w konsekwencji pozostały bez odpowiedzi. Z powyższego wynika, że Naczelnik US podejmował już działania mające na celu pozyskanie informacji o majątku Spółki od Spółki oraz od jej prezesa zarządu. Skoro zatem w aktach sprawy znajdują się już dowody na okoliczności będące przedmiotem wniosku, to nie ma podstaw do ponownego podejmowania działań w celu przeprowadzenia dowodów w zakresie tych okoliczności, w postaci przesłuchania Z.H. oraz zobowiązania Spółki do wskazania majątku.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, Naczelnik US wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał jakie przepisy regulują kwestię odpowiedzialności osób trzecich, w tym zaistnienie jakich ewentualnie okoliczności może tę odpowiedzialność wyłączyć. W postanowieniu tym ponadto wezwał Skarżącego do wskazania w terminie 5 dni ewentualnych okoliczności wyłączających odpowiedzialność, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji wskazał także na podstawowe regulacje prawne dotyczące procedury prowadzenia postępowania podatkowego, w tym na prawo czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Organ wskazał, że złożone dotychczas wyjaśnienia, jak i ewentualne dalsze wyjaśnienia złożone w toku postępowania zostaną, jako stanowiące jeden z elementów materiału dowodowego i wynikające z prawa czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, wzięte pod uwagę i ocenione przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora IAS zaprezentowane w ww. zakresie stanowisko organu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe. Zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajdują się materiały, na podstawie których możliwe było ustalenia sytuacji finansowej, majątkowej i ekonomicznej Spółki w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zarówno Spółka, jak i jej reprezentanci, na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego byli wzywani do wyjawienia majątku Spółki. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi. Z kolei zgromadzone przez organ dowody w postaci sprawozdań finansowych, odpisów decyzji organu kontroli skarbowej, dokumentów akt postępowania egzekucyjnego dowodzą, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym. W ocenie organu odwoławczego kolejne powielanie czynności – w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, w szczególności wobec braku kontaktu ze Spółką (nie podejmowanie korespondencji, brak danych co do aktualnego adresu prowadzenia działalności) i jej przedstawicielami (Z.H. - jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. został uznany za osobę zaginioną) nie znajdywało ekonomicznego uzasadnienia.

Odnosząc się jednocześnie do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, jakoby sytuacja Spółki w okresie w jakim Skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem nie sposób jest przypisać Skarżącemu winy w niezgłoszeniu rzeczonego wniosku, Dyrektor IAS wskazał, że w kontekście ustaleń dokonanych w powołanych powyżej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , zgodnie z którymi Spółka występowała w roli uczestnika przestępstwa podatkowego, trudno podzielić prezentowane przez Skarżącego stanowisko. Jeśli zamysłem Spółki było przedsięwzięcie sprowadzające się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to w istotę takiego planu wpisane jest także działanie założone na krótkotrwały rezultat, aż do pierwszych problemów, kiedy schemat działania zostanie wykryty przez właściwe organy. Temu celowi, który podporządkowany jest krótkotrwałemu zamiarowi są w takim razie podporządkowane także działania sprawozdawcze takie jak sporządzenie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, w takim sprawozdaniu nie będą ujęte w pełnym i prawidłowym zakresie zobowiązania podatkowe. Zdaniem Dyrektora IAS, jednoznaczne ustalenie, że podatnik działa w zorganizowanym schemacie przestępstwa podatkowego, którego celem jest czerpanie zysków z niewywiązania się z obowiązków podatkowych, samo w sobie oznacza, że taki podmiot, od początku jest nastawiony na realizację nieuczciwego zamysłu, zaś jego dokumentacja stanowi element realizacji tego celu, stąd albo nie jest prowadzona wcale albo jej walor poznawczy dla stwierdzenia przesłanek upadłości jest ograniczony. Tego rodzaju podatnik, uczestniczący w schemacie oszustwa podatkowego i w tym celu utworzony, od samego początku swego istnienia nie jest właściwym przedsiębiorcą, lecz "martwym podmiotem", który po wykorzystaniu możliwości, jakie daje system podatkowy i nie wywiązaniu się z obowiązków podatkowych ma zaprzestać wykonywania działalności. Nad tego rodzaju podatnikiem od samego początku jego nieuczciwej aktywności wiszą więc następstwa takiej działalności, które z momentem ich wyartykułowania przez organ podatkowy (wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe) dają kres nieuczciwej, ale też jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wobec takiego podatnika, definitywne określenie zobowiązania podatkowego jest zwykle równoznaczne ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro cała działalność gospodarcza takiego przedsiębiorcy stanowi fikcję, obliczoną na osiągnięcie krótkotrwałego rezultatu w postaci oszustwa podatkowego, to ów przedsiębiorca od samego początku tej działalności pozostaje w stanie niewypłacalności, wyrażającej się nieregulowaniem zobowiązań a jednocześnie wartość posiadanego przez niego majątku, zwykle także nietrwałego i nienależącego do niego jest niższa niż stan zobowiązań.

O braku winy w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie może również świadczyć okoliczność, że do ujawnienia przez organy kontroli skarbowej faktu nieodprowadzania przez Spółkę należnych kwot podatku doszło po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. W myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh"), to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu Spółki w okresie od [...] lutego 2012r. do [...] maja 2014r., spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw. Powyższe z kolei wskazuje, że Skarżącemu powinna być doskonale znana panująca w Spółce sytuacja. Zwłaszcza, gdy weźmie się po uwagę fakt, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza zatem poza typowy zakres odpowiedzialności, charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu. Przesłanką tej odpowiedzialności jest natomiast wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu jej do stanu niewypłacalności, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przeprowadzone przez ten organ kontrole w Spółce wykazały, że w rzeczywistości Spółka nie prowadziła w latach 2012 - 2014 działalności gospodarczej. W decyzji z [...] grudnia 2016r. wskazano: "w przypadku Spółki F. nie można mówić o dochowaniu przez nią należytej staranności, czy też działania w dobrej wierze, gdyż osoba ją reprezentująca - Pan W. G. , działał w zamierzonym z góry celu, jakim było otrzymywanie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że Spółka F. oraz osoby ją reprezentujące, świadomie uczestniczyły w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT oraz, że F. sp. z o.o. była założona ze świadomością wykorzystania jej do procederu oszustwa w VAT."

Okoliczności te zdaniem Dyrektora IAS świadczą, że Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki w okresie od [...] lutego 2012r. do [...] maja 2014r., a jednocześnie jej udziałowiec, miał świadomość, iż kwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znamienny przy tym jest fakt, że Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu kontroli skarbowej nie stawiał się na wezwania organu, przedkładając w tym zakresie zwolnienia lekarskie.

W tym stanie rzeczy niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie może być poczytywane, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., za niezawinione. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego.

Odnosząc się z kolei do wskazywanych przez Skarżącego argumentów, że po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki nie miał wpływu na to w jaki sposób nowy zarząd wykonywał swoje obowiązki, co z kolei prowadzi do wniosku, że Skarżący nie może brać odpowiedzialności za działania lub zaniechania członków zarządu z chwili prowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Dyrektor IAS stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy podnoszone argumenty nie mają wpływu na ocenę trafności skarżonego orzeczenia. Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności Dyrektor IAS zauważył, że rozpatrując kwestię odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest związany ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia: [...] maja 2016r. i [...] grudnia 2016r., określającymi wysokość zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2014r., i dla potrzeb niniejszego postępowania nie może ustalać istotnych elementów stanu prawno-podatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku w postępowaniu podatkowym. Po wtóre zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego nie są (i nie były) jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami Spółki, powstałymi w okresie w jakim Spółka pełniła funkcję członka zarządu. Podnoszone na etapie postępowania odwoławczego okoliczności nie mogą zatem mieć wpływu na ocenę przesłanki egzoneracyjnej, wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu Spółki leżała kontrola terminowości regulowania przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez Skarżącego stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Skarżący nie wskazał również skutecznie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r.

Zarzut Skarżącego odnośnie zaniechania przez organ pierwszej instancji dokonania ustaleń czy i w jakim zakresie zaległości podatkowe Spółki uległy lub mogły ulec przedawnieniu organ odwoławczy uznał za niezasadny. Dyrektor IAS wskazał, że terminy płatności objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań upływały 25 stycznia 2013r., 25 lutego 2014r., 25 marca 2014r. i 25 kwietnia 2014r. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2014r., liczone zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na ich przerwanie i zawieszenie - upłynęłyby zatem odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018r. oraz 31 grudnia 2019r. Organ podatkowy pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego [...] listopada 2018r. nie miał zatem obowiązku czynienia ustaleń w zakresie przedawnienia ww. zaległości. W świetle obowiązujących przepisów prawa, nominalny termin przedawnienia ww. zaległości do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jeszcze nie upłynął. Nie było tym samym żadnych przeszkód do wydania skarżonej decyzji.

Rozpatrując niniejsze odwołanie Dyrektor IAS przed podjęciem rozstrzygnięcia dokonał analizy wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki, w szczególności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018r. W wyniku podjętych czynności ustalono, że zobowiązanie to do dnia wydania decyzji przez Dyrektora IAS nie uległo przedawnieniu i pozostaje nadal wymagalne. W związku z ww. zobowiązaniem Naczelnik US - co szczegółowo wyjaśniono przy okazji przesłanki bezskuteczności egzekucji - prowadził postępowanie zabezpieczające. W dniu 8 czerwca 2015r. doręczono do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym nr [...] . Na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016r. w dniu [...] lipca 2016r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") z dniem wystawienia tytułu wykonawczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pismem z 20 lipca 2016r., doręczonym w dniu 8 sierpnia 2016r., do którego dołączono odpis tytułu wykonawczego, Spółka została poinformowana o przekształceniu z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki w zajęcie egzekucyjne. Uwzględniając zatem obowiązujący stan prawny oraz powołane powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że objęte skarżoną decyzją zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. pozostaje wymagalne co najmniej do dnia 19 lipca 2021r. Przedawnieniu nie uległy również pozostałe, objęte niniejszym postępowaniem zaległości, albowiem jak wskazano powyżej termin ich przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2019r. Nadto jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 2 marca 2015r., na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). Uwzględniając ww. okoliczności oraz znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia wszystkie stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne, a tym samym nie istniały przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do zasady prawdy obiektywnej i obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki podczas, gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki podczas, gdy zaległości wynikają z decyzji wydanych po tym jak przestał on pełnić obowiązki członka zarządu,

- przyjęcie, że jest jedyną osobą ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i do marzec 2014r. i nie jest konieczne, aby postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było prowadzone wobec wszystkich tych osób ponoszących taką odpowiedzialność;

- zaniechanie przesłuchania Z.H. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki zarówno w okresie pierwszego kwartału 2014r. oraz posiadanego przez Spółkę majątku,

- zaniechanie dokonania ustaleń czy i w jakim zakresie zaległości podatkowe Spółki uległy lub mogły ulec przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego zawartego w skardze o przeprowadzenie rozprawy.

Odnośnie do powyższego Sąd wyjaśnia, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 P.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374, dalej: "ustawa o COVID-19"). Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ww. ustawy zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy o COVID-19, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 z dnia 10 grudnia 2020r. strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie (Skarżący zawiadomienie z 10 lutego 2021r. odebrał w dniu 28 lutego 2021r.). W związku z czym, strony miały stosowny termin na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie, z czego nie skorzystały.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. (w łącznej kwocie 13.431.790,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 5.508.327,00 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (w łącznej kwocie 1.013.336,09 zł).

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2013r. i 2014r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016r. określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012r. w wysokości 2.764.773,00 zł oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016r. określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2014r. w wysokości 3.643.458 zł, luty 2014r. w wysokości 3.843.050,00 zł i marzec 2014r. w wysokości 3.216.289,00 zł. Decyzje te zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniu 17 czerwca 2016r. oraz 19 grudnia 2016r. (k. 209-255, k. 31-93 tom 4/T4; k. 43-44, k. 48-52 tom 5/ T5 akt adm.).

Skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem [...] czerwca 2018r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] czerwca 2018r. (k. 5-6 tom 6/ T6 akt adm.). Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. upływały odpowiednio w dniach: 25 stycznia 2013r., 25 lutego 2014r., 25 marca 2014r. oraz 25 kwietnia 2014r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to m.in. z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 23 marca 2018r. oraz 19 lutego 2019r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 23 marca 2012r. i figurował w nim jako prezes zarządu Spółki do dnia wykreślenia 1 sierpnia 2014r., a zarząd w tym czasie jest jednoosobowy. Z. H. został wpisany do rejestru jako prezes zarządu Spółki w dniu 1 sierpnia 2014r. (k. 24-26 tom 5/T5; k.73-75 tom 6/ T 6 akt adm.). Zgodnie z treścią umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] lutego 2012r. zarząd Spółki był jednoosobowy i do pierwszego zarządu na funkcję prezesa zarządu został powołany Skarżący na czas nieoznaczony (k. 17-21 akt podatkowych, tom 5/T5). Odwołanie Skarżącego z tej funkcji nastąpiło uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] maja 2014r. W tym samym dniu uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powołano do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki Z.H. (k. 14 tom 5/T5 akt adm.).

W okresie od [...] lutego 2012r. do [...] maja 2014r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w tym okresie i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego w dniu [...] maja 2014r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy, że skoro w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. (tj. w dniach: 25 stycznia 2013r., 25 lutego 2014r., 25 marca 2014r. oraz 25 kwietnia 2014r.) członkiem zarządu Spółki był wyłącznie Skarżący (zarząd Spółki był jednoosobowy) to organ podatkowy prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności tylko Skarżącego wraz ze Spółką. Poza Skarżącym w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. nie było innych osób pełniących funkcję członka zarządu Spółki.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych ww. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości w podatku VAT za grudzień 2012r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014r. na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- z dnia [...] lipca 2016r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie 2.747.854,00 zł, doręczonego Spółce 8 sierpnia 2016r. w trybie art. 44 k.p.a. (k. 17 i 25 tom 1/ T1 akt adm.),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie 3.216.289,00 zł, doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r. (k. 11, 20-21 tom 3/ T3 akt adm.),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie 3.833.764,00 zł, doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r. (k. 12, 20-21 tom 3/ T3 akt adm.),

- z dnia [...] lutego 2017r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie 3.633.984,00 zł, doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 2 marca 2017r. (k. 13, 20-21 tom 3/ T3 akt adm.).

Wystawienie ww. tytułu wykonawczego z [...] lipca 2016r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym. Zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2015r. Naczelnik US dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S.A. Zarządzenie zabezpieczenia z 1 czerwca 2015r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z 3 czerwca 2015r. doręczono Spółce w dniu 8 czerwca 2015r. (k. 31 i k. 18 + zwrotne potwierdzenia odbioru przez Spółkę oraz [...] S.A., tom 1/ T1). Bank pismem z 11 czerwca 2015r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunkach należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty (k. 19 tom 1/ T1 akt adm.).

Pismem z 20 lipca 2016r. Naczelnik US poinformował Spółkę o przekształceniu z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki w zajęcie egzekucyjne. Przedmiotowa korespondencja została doręczona Spółce 8 sierpnia 2016r. w trybie art. 44 k.p.a. Jednocześnie pismem z 20 lipca 2016r. doręczonym w dniu 25 lipca 2016r., organ egzekucyjny poinformował [...] S.A., że dokonane w dniu 3 czerwca 2015r. zajęcie zabezpieczające na rachunku bankowym Spółki przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne (k. 16 i k. 17 + zwrotne potwierdzenie odbioru przez Bank oraz zwrócona przesyłka adresowana do Spółki, tom 1/ T1).

Pismem z 28 lipca 2016r. Bank poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia z 20 lipca 2016r., ponieważ na rachunkach bankowych należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty oraz utrzymuje się zbieg egzekucji z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w T. M. S. (k. 1 tom 1/ T1 akt adm.). Tożsame informacje [...] S.A. przekazał pismami z 13 maja 2016r., z 6 września 2016r. oraz z 16 i 17 lutego 2017r. (k. 2-3 tom 1/ T1; k. 14-15 tom 3/ T3 akt adm.).

Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z danych Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - Wykaz Ksiąg Wieczystych - wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty jakichkolwiek nieruchomości. Zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. Spółka nie posiada aktualnych zgłoszeń do ubezpieczenia (k. 46-57 tom 1 / T1; k. 61-64, 66 tom 3/ T3; k. 92 i 125 tom 2/ T2 akt adm.).

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ podjął również próby dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem siedziby Spółki. Ze sporządzonego na tę okoliczność raportu poborcy skarbowego z 21 lipca 2016r. wynika, że pod adresem ul. [...] w W. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Ponadto ustalono, że [...] grudnia 2013r. została zawarta umowa pomiędzy G.sp. z o.o. z/s w W. , ul. [...] a F. sp. z o.o., która zezwalała na posługiwanie się tym adresem, jako adresem rejestrowym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Umowa najmu i świadczenia usług została rozwiązania z dniem 20 czerwca 2015r. przez G.sp. z o.o. bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na brak kontaktu z prezesem zarządu Spółki. Spółka nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o zmianie adresu siedziby. Tożsame ustalenia wynikają z raportu poborcy skarbowego z 23 lutego 2017r. (k. 65 tom 1/ T1 oraz k. 67 tom 3/ T3 akt adm.).

Wezwania w sprawie wyjawienia majątku Spółki kierowane do biura rachunkowego, które prowadziło rachunkowości Spółki, do prezesa zarządu Spółki - Z.H. oraz do Spółki, zostały doręczone w trybie art. 44 k.p.a. i pozostały bez odpowiedzi (k. 62-64 tom 1/ T1; k. 75 i 114 tom 3/ T3 akt adm.).

W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny skierował w dniu 13 lutego 2017r. zajęcia wierzytelności pieniężnych do dłużników niebędących bankami (kontrahentów Spółki), tj.: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. Sp.j., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Przedsiębiorstwa [...] , B.K. Sp.j. W ramach realizacji zajęć, dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych kwot (k. 45-60, 77 tom 3/ T3 akt adm.).

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniami z dnia [...] września 2016r. oraz z [...] marca 2017r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r., z uwagi na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu rozstrzygnięć o umorzeniu postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowań i podjęte w ich toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunkach bankowych, zbieg egzekucji, brak ruchomości i nieruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby) [k. 1-4 tom 5/ T5 akt adm.].

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Podkreślić w tym miejscu można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzje korygujące wysokość zobowiązań Spółki zostały wydane już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (p.u.).

Stosownie zatem do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Decyzje wymiarowe nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 p.u. Wskazując na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r. na łączną kwotę 84.942.122,25 zł oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ oraz FPG w łącznej wysokości 10.786,05 zł za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. – stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w 2012r. Zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zdaniem Dyrektora IAS zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić co najmniej na przestrzeni września i października 2012r., gdyż już wówczas Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań w sposób trwały.

Natomiast w oparciu o analizę jedynego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2012r. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie dysponowała żadnymi rzeczowymi składnikami majątku trwałego. Nie posiadała środków trwałych, gruntów, nieruchomości, budynków, lokali czy środków transportu. Majątek obrotowy Spółki stanowiły natomiast należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na dzień 31 grudnia 2012r. aktywa Spółki wynosiły łącznie 4.151.784,71 zł. Wg danych sprawozdania finansowego stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2012r. - 4.084.939,50 zł. Analiza zapisów bilansu co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań na majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2012r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2012r. (13.706.432,75 zł) ponad 3- krotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 4.151.784,71 zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od [...] lutego 2012r. do [...] maja 2014r.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. na łączną kwotę 101.645.603,25 zł (+ odsetki, które na dzień [...] listopada 2018r. wynosiły łącznie 43.878.906,00 zł) oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ oraz FPG w łącznej wysokości 10.786,05 zł za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. (k. 5, 7 i 56 tom 5/ T5; k. 35 tom 6/ T6; k. 16 i 18 tom 3/ T3; k. 137 tom 2/ T2; k. 1-255 tom 4/ T4 akt adm.).

Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od 27 sierpnia 2012r., kiedy to upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2012r., a w kolejnych miesiącach 2012r., 2013r. i 2014r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za sierpień 2012r., tj. po dniu 25 września 2012r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 p.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Wielkość ww. zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra.

Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że choć analiza zapisów bilansu za 2012r. nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2012r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (k. 15-16 tom 5/ T5 akt adm.). Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2012r. (13.706.432,75 zł) ponad trzykrotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 4.151.784,71 zł.

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2012r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2013r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Jak wynika z akt sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 19 lutego 2019r., jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Potwierdza to też treść pisma Sądu Rejonowego dla W. z 20 grudnia 2017r. (k. 73-75 tom 6/ T6; k. 10, 24-26 tom 5/ T5 akt adm.). Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznych decyzji wymiarowych, Dyrektor UKS w Warszawie określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2012r. oraz za styczeń i luty 2014r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2014r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za grudzień 2012r. w wysokości 2.764.773,00 zł, za styczeń 2014r. w wysokości 3.643.458 zł, za luty 2014r. w wysokości 3.843.050,00 zł i za marzec 2014r. w wysokości 3.216.289,00 zł (k. 31-92, 209-255 tom 4/ T4 akt adm.).

Oznacza to, że organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, jak też zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, a zatem wykazywaną przez nią sprzedaż. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela (z akt postępowania egzekucyjnego oraz z odpisu z KRS wynika wprawdzie, że egzekucje były również prowadzone przez komorników sądowych, brak jest jednak danych jakich konkretnie zadłużeń dotyczyły te egzekucje komornicze). Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 p.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Wskazać też należy, że okoliczność, iż Dyrektor IAS badając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oparł się w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 p.u., nie ma w sprawie znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co istotne, niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 p.u., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki.

Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki), ani też przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, ani przesłuchanie świadka Z. H. (który, jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w W. został uznany za osobę zaginioną, k. 93 tom 3/ T3 akt adm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Jednakże odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez sąd i uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć również na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz z tytułu składek nieuregulowanych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro na dzień 31 grudnia 2012r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012r. do grudnia 2014r. na łączną kwotę ponad 100.000.000,00 zł, to wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 p.u. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

W rozpoznanej sprawie niezasadne było wystąpienie do Spółki o przedłożenie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i ich badanie również z tego względu, że księgi podatkowe Spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Dyrektora UKS w ostatecznych decyzjach. Jak już wskazano organ kontroli skarbowej zakwestionował nie tylko faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki, ale także faktury dokumentujące dokonywaną przez Spółkę sprzedaż. W związku z tym wskazywane przez Skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznych decyzjach, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Z kolei bez znaczenia w niniejszej sprawie była kwestia jak kształtowała się sytuacja finansowa Spółki po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu. Ta kwestia mogła mieć znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, które powstały po odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, wobec osób, które pełniły funkcję członków zarządu po dniu [...] maja 2014r. Stąd też organy zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Zważyć też należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący mógł też składać wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. pozostawały wymagalne. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Z kolei termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak już wskazano zawiadomieniem z 3 czerwca 2015r. Naczelnik US dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S.A. Zarządzenie zabezpieczenia z 1 czerwca 2015r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z 3 czerwca 2015r. doręczono Spółce w dniu 8 czerwca 2015r. (k. 31 i k. 18 + zwrotne potwierdzenia odbioru przez Spółkę oraz [...] S.A., tom 1/ T1). Bank pismem z 11 czerwca 2015r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunkach należących do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty (k. 19 tom 1/ T1 akt adm.). Następnie na podstawie ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016r., w dniu [...] lipca 2016r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Pismem z 20 lipca 2016r. Naczelnik US poinformował Spółkę o przekształceniu z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego na rachunkach bankowych Spółki w zajęcie egzekucyjne. Pismo to wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] lipca 2016r. zostało doręczone Spółce 8 sierpnia 2016r. w trybie art. 44 k.p.a. Jednocześnie pismem z 20 lipca 2016r. doręczonym w dniu 25 lipca 2016r., organ egzekucyjny poinformował [...] S.A., że dokonane w dniu 3 czerwca 2015r. zajęcie zabezpieczające na rachunku bankowym Spółki przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne (k. 16 i k. 17 tom 1/ T1 akt adm.). Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 i 7 u.p.e.a. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zatem objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. pozostaje wymagalne co najmniej do dnia 19 lipca 2021r.

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, luty i marzec 2014r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. odpowiednio w 2013r. i w 2014r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio od dnia 1 stycznia 2014r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. oraz od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] listopada 2018r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).