III SA/Wa 1536/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności P. J. (dalej: "strona", "skarżący") jako członka zarządu N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "spółka") za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] marca 2017 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką za wskazane powyżej zaległości podatkowe.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej "ordynacja podatkowa"). Odwołujący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2771 ze zm., dalej P.u.n.).

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji nie uznał podnoszonych przez stronę okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a to zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ustalając stan faktyczny sprawy organ naruszył reguły postępowania podatkowego w zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego. Wskazał, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego,

a w konsekwencji wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zaś podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe

i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona

w odwołaniu argumentuje, że zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny materiału należy odnieść do stwierdzenia przez organ I instancji braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność strony jako Prezesa Zarządu N. Spółka z o.o. za jej zaległości podatkowe. Zdaniem pełnomocnika strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 P.u.n. jakie obowiązywały do marca 2014 r., obowiązek zgłoszenia upadłości spoczywał na reprezentujących podmiot w terminie 14 dni od wystąpienia którejkolwiek z przesłanek opisanych w punkcie poprzedzającym, a sam wniosek o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o. o. złożony został 19 marca 2014 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3250/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 12 lipca 2017 roku.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wskazał, że skarżący (P. J.) twierdzi, iż w jego przypadku wystąpiła negatywna przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, tj. we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek z 19 marca 2014 r. został złożony w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Do tego czasu ewentualny brak regulowania należności bieżących miał charakter krótkotrwały i przejściowy, stan ten wykluczał jednak zgłoszenie wniosku o upadłość.

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy Pun w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku. Skoro bowiem ustawodawca konstruując negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej odwołał się do zdarzenia prawnego jakim jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to okoliczności wskazujące "właściwy czas" na zgłoszenie powyższego wniosku należy oceniać przez pryzmat przepisów P.u.n. W przeciwnym razie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu mógłby być inaczej określany na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, a inaczej na gruncie przepisów P.u.n. Tego rodzaju sytuacja, co oczywiste – stwierdził sąd w powołanym wyżej orzeczeniu - byłaby niedopuszczalna z punku widzenia spójności systemu prawa. Organ II instancji również prawidłowo określił z jakiego momentu obowiązywania należy uwzględnić przepisy p.u.n., chodzi bowiem o treść norm z okresu w którym zdaniem organów skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd przedstawił rozważania natury ogólnej co do czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i stwierdził, że organy błędnie ustaliły "właściwy czas" w którym skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tj. "jeszcze 2013 r". Wskazać należy – stwierdził sąd - że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 07,09,10,12 /2013 była niska (758 zł) i miała pokrycie w majątku spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Sąd podkreślił, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r. a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "jeszcze w 2013 r." W związku z powyższym – stwierdził sąd - skarżący w 2013 roku nie mógł skutecznie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Na marginesie sąd zauważył, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organy musi być dostatecznie precyzyjne i nie jest prawidłowe posłużenie się formułą "jeszcze w 2013 r.".

Wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3722/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIAS od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy błędnie ustaliły "właściwy czas", w którym skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. WSA trafnie wyeksponował pominięte przez organ podatkowy kwestie w tym wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, która wynosiła 758 zł (i obejmowała także odsetki od zaliczki za grudzień) i miała pokrycie w majątku spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Nie było przy tym jasne jaka była wysokość niezapłaconych odsetek od zaliczki na podatek za lipiec, której termin płatności upływał w sierpniu 2013 r., z którą to datą organ wiąże zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Trafnie – zdaniem NSA - WSA zauważył, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r., a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze w 2013 roku. Organ nie wykazał natomiast aby na spółce ciążyły w tym roku inne jeszcze niespłacone wymagalne zobowiązania. NSA podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu decyzji organ powinien precyzyjnie wskazać, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. W tej sytuacji prawidłowe są wskazania sądu I instancji dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, to jest dokonania ponownej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zarówno przedstawionej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak i oceny okoliczności sprawy, celem precyzyjnego wskazania "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2017 roku.

W kwestii "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki, DIAS wskazał, że kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku. Środki finansowe na rachunkach na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiły 5.000 zł, na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 19,01 zł zaś na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiły 1.293,48 zł.

DIAS uznał, że bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. (w dniu następnym po dniu bilansowym – 31 grudnia 2013 r.), gdyż w tym dniu została wypełniona przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 P.u.n. Zatem zarząd spółki winien zgłosić wniosek o upadłość do 14 stycznia 2014 roku. Wniosek z 19 marca 2014 r. – stwierdził organ odwoławczy - był wnioskiem spóźnionym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, DIAS nawiązał do ustaleń Sądu Rejonowego w W., który postanowieniem z [...] maja 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało, że wartość zobowiązań na dzień 31 marca 2014 r. wynosiła 163.051,66 zł, w tym zobowiązania publicznoprawne wyniosły 152.965,15 zł. Majątek dłużnika stanowiły jedynie środki pieniężne w kasie w kwocie 1.236,43 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 145.000 zł. Z ustalonego przez sąd upadłościowy stanu faktycznego wynikało, że dłużnik jest podmiotem niewypłacalnym. Niewątpliwym jest bowiem, że nie tylko wartość zobowiązań przekracza wartość majątku spółki ale i posiada nieregulowane wymagalne zobowiązania wobec więcej niż dwóch wierzycieli.

DIAS dodał, że w odniesieniu do wykazanych nadwyżek w podatku VAT za czerwiec i sierpień 2013 r. wydane zostały przez NUS decyzje odpowiednio [...] lipca 2016 r. oraz 10 stycznia 2017 r. określające wysokość tych nadwyżek na kwoty 1.201 zł oraz 23.234 zł. Zatem zobowiązanie za grudzień 2013 r. uległo zmniejszeniu do kwoty 97.400 zł. Zatem wykazywane przez spółkę należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 145 tysięcy złotych były nieprawidłowe i błędne. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że realna rzeczywista sytuacja majątkowa spółki była jeszcze trudniejsza, niż przedstawiona przez spółkę w sprawozdaniach finansowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DIAS naruszenie:

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. żart. 122 ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2) art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej oraz art. 11 i art. 21 P.u.n., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

4) art. 2a ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2020 r. przedstawił dodatkową argumentację stanowiącą uzupełnienie zarzutów uprzednio wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 31 marca 2021 roku (zarządzenie k. 36 akt postępowania sądowego).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, we wskazanych wyżej granicach sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta w pełni odpowiada prawu.

Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia powyższego stanowisku, przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy oceniać według kryteriów wynikających z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z treścią art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności normuje natomiast art. 11 ww. ustawy, który w pkt 1 stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w pkt 2 określa, iż dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest już przedmiotem sporu część spośród wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. Sądy rozpoznające sprawę niniejszą po raz pierwszy potwierdziły bowiem prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do tego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie wymagalności spornej należności. Prawidłowo również - w ocenie sądów dotychczas orzekających – organy podatkowe ustaliły, że w sprawie niniejszej egzekucja spornej należności – skierowana do majątku spółki – okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu prawomocnego ww. wyroku z 19 czerwca 2018 roku (III SA/Wa 3250/17) tut sąd wskazał jednoznacznie, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, "pozostałe bowiem warunki odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu; jak bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki oraz okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. nie budzą wątpliwości w rozpatrywanej sprawie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest związany powyższą oceną prawną – stosownie do treści art. 153 ppsa. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy również zaznaczyć, że w skardze będące obecnie przedmiotem rozpoznania, skarżący nie kwestionował powyższych przesłanek odpowiedzialności.

Zatem Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy tego, czy skarżący, jako prezes zarządu spółki N. sp. z o.o. złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. DIAS twierdzi, że właściwy czas do ogłoszenia upadłości spółki wystąpił 1 stycznia 2014 r., czyli po dniu bilansowym 31 grudnia 2013 r., gdyż w tym dniu została wypełniona przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Pun. Skarżący ustalenie to kwestionuje.

Wskazać należy, że spór analogiczny do powyższego był przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 1537/20) tutejszy sąd oddalił skargę P. J. Dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej sąd przytoczy część argumentacji powołanej w ww. orzeczeniu, przyjmując ją za własną, sąd bowiem nie w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. orzeczeniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w żadnym wypadku nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, który twierdzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 19 marca 2014 roku został przez niego złożony we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika bowiem (i pozostaje to poza sporem w sprawie niniejszej), że przedmiotowy wniosek został oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Takie rozstrzygnięcie było wynikiem ustalenia przez sąd upadłościowy, że spółka nie posiada środków pieniężnych czy majątku, który mógłby zostać spieniężony, co z kolei pozwoliłoby na pokrycie pierwszych podstawowych wydatków w postępowaniu upadłościowym – tj. np. kosztów ogłoszeń i obwieszczeń, czy kosztu sporządzenia bilansu otwarcia. Sąd upadłościowy stwierdził jednoznacznie w postanowieniu z 21 maja 2014 roku, że w zarządzanej przez skarżącego spółce brak jest majątku wystarczającego do pokrycia choćby początkowych kosztów postępowania upadłościowego, nie wspominając o choćby częściowym zaspokojeniu wierzycieli.

Zdaniem sądu, okoliczność oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z przedstawionych wyżej przyczyn świadczy dobitnie o tym, że wniosek z 19 marca 2014 roku był wnioskiem spóźnionym; nie został złożony we właściwym czasie. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest taki czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Stanowisko takie jest również jednolicie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się w orzecznictwie, że samo złożenie wniosku nie oznacza jeszcze, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy dłużnik nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, że chodzi tu o zgłoszenie wniosku, a nie o złożenie wniosku, co oznacza, że wniosek ten musi być rozpoznany. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której majątek spółki nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt V CKN 109/00). Nie sam fakt skutecznego złożenia wniosku o upadłość uwalnia osoby trzecie od odpowiedzialności za zobowiązania osób prawnych, ale złożenie takiego wniosku we właściwym czasie, to jest jeszcze w czasie, który umożliwia chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2054/18).

Zdaniem sądu, wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że wniosek o głoszenie upadłości z 19 marca 2014 roku został przez skarżącego zgłoszony za późno. Nie został zgłoszony we "właściwym czasie", o którym stanowi przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej organ odwoławczy ustalił, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 1 stycznia 2014 roku. Uzasadniając takie stanowisko organ odwołał się do przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem, sądu, nawet gdyby takie ustalenie uznać za nieprawidłowe, to bez wątpienia czas właściwy wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił wcześniej niż 19 marca 2014 roku. Już tylko z uwagi na tę okoliczność uznać należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu.

W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona przez skarżącego w toku postępowania argumentacja, w której wskazywał on, że spółka w czerwcu i sierpniu 2013 r. wykazała znaczne zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z których mogła pokryć kolejne zobowiązania podatkowe. Zdaniem sądu nie można jednak pominąć, że spółka nie miała w swej dyspozycji deklarowanych kwot, bowiem NUS weryfikował zasadność tych zwrotów.

Zdaniem sądu, skarżący nie podjął właściwych działań, które przeciwdziałałyby powstaniu stanu niewypłacalności spółki. Powołując się na złożenie wniosku z 27 stycznia 2014 r. o zaliczenie nadwyżek za czerwiec i sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. skarżący pomija, że ów wniosek, złożony wprawdzie w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2013 r., nie stanowił skutecznej dyspozycji zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność zwrotu wykazanej nadwyżki za czerwiec i sierpień 2013 r. była bowiem weryfikowana, o czym spółka wiedziała od momentu doręczenia jej pierwszych postanowień z lipca 2013 r. (czerwiec) i 13 listopada 2013 r. (sierpień), przedłużających dokonanie zwrotu z powodu weryfikowania jego zasadności. Na dzień złożenia wniosku z 27 stycznia 2014 r. oraz orzekania w przedmiocie tego wniosku przez organ weryfikacja trwała, zatem wniosek o zaliczenie nadwyżek, którymi spółka jeszcze nie dysponowała, okazał się bezskuteczny.

Postanowienie z [...] lutego 2014 r. odmawiające zaliczenia nadwyżek na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. nie doprowadziło, tak jak twierdzi skarżący, do sytuacji, w której dopiero wówczas zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki. Postanowienie to potwierdziło jedynie, że spółka w dniu powstania zaległości w podatku za grudzień 2013 r. nie dysponowała kwotami zwrotu do zaliczenia.

Dodać należy, że wniosek o zaliczenie nadwyżki był w zasadzie zbędny, bowiem gdyby spółka dysponowała jakimikolwiek nadwyżkami z okresów wcześniejszych, to zobowiązanie za grudzień 2013 r., wobec nieuregulowania go w terminie płatności, zostałoby z tych nadwyżek pokryte. Skarżący, jako prezes zarządu, w trosce o własne interesy, winien zatem zawczasu powziąć informację na jakim etapie znajduje się proces weryfikacji deklarowanych zwrotów, tak by mieć pewność czy spółka nie znajdzie się w stanie niewypłacalności.

Podkreślić należy również, że ostatecznie oba zadeklarowane zwroty za czerwiec i sierpień 2013 r. okazały się w istotnej części niezasadne. Określone przez NUS kwoty zwrotu doprowadziły do zredukowania zobowiązania za grudzień 2013 r. do kwoty 97.400 zł, która to część pozostała nieuregulowana. Zwroty nie wystarczyły także na choć częściowe pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 roku. Tak więc przyjęte przez skarżącego założenie, że deklarowane kwoty zwrotu sprawiają, iż sytuacja spółki ulegnie poprawie, okazało się nieuprawnione.

Sąd nie podziela stanowiska strony, że dopiero z chwilą otrzymania w dniu 5 marca 2014 r. postanowienia z [...] lutego 2014 r. odmawiającego zaliczenia nadwyżek na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. spółka stała się niewypłacalna. W tym dniu sytuacja finansowa spółki w żaden sposób się nie zmieniła. Skarżący kierował spółką, która nie posiadała w zasadzie żadnych środków na koncie oraz jakiegokolwiek majątku. Zadeklarowany zwrot podatku od towarów i usług był niepewny, co potwierdziły zresztą decyzje wymiarowe za czerwiec i sierpień 2013 r., określające wysokość zwrotów w kwotach znacznie niższych niż wykazane w deklaracjach.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zarządzana przez skarżącego spółka była niewypłacalna już na dzień 31 grudnia 2013 roku. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego wynika bowiem, że w tej dacie spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego, ani żadnego innego. Spółka nie posiadała wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, środków trwałych w budowie, długoterminowych aktywów finansowych ani innych inwestycji długoterminowych, zapasów, materiałów, produktów ani półproduktów, towarów, udziałów/akcji w innych jednostkach, papierów wartościowych. Ze sprawozdania finansowego spółki wynika, że 31 grudnia 2013 roku jej środki finansowe zgromadzone w kasie i na rachunkach wynosiły 19,01 zł. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął się 1 stycznia 2014 roku (następnego dnia po wskazanym wyżej dniu bilansowym). Bowiem 31 grudnia 2013 roku zaistniała wobec skarżącej przesłanka upadłości z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w treści powoływanego już postanowienia sądu upadłościowego z [...] maja 2014 roku. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego zostało poprzedzone zbadaniem przez sąd upadłościowy sytuacji majątkowej spółki, m. in. w oparciu o bilans sporządzony na 31 marca 2014 roku, sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego i wykaz majątku. W oparciu o te dowody sąd upadłościowy ustalił, że spółka nie posiada majątku w postaci ruchomości, czy nieruchomości, a jej jedyny majątek stanowiły środki pieniężne w kasie w kwocie 1 236 zł. W tak ustalonych okolicznościach, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sąd upadłościowy ustalił, że spółka jest niewypłacalna również z uwagi na to, że wartość jej zobowiązań przekracza wartość jej majątku.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że ze znajdujących się w aktach sprawy (a przedstawionych wcześniej) dowodów wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 roku, sytuacja majątkowa spółki była co najmniej porównywalna, jeżeli nie gorsza od ustalonej przez sąd upadłościowy. W związku z tym prawidłowość ustalenia daty niewypłacalności spółki na 31 grudnia 2013 roku, nie może budzić wątpliwości. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro w stanie na dzień 31 marca 2014 roku spółka, pomimo poprawy stanu finansów (wyższy był stan środków pieniężnych w kasie), była niewypłacalna, to tym bardziej niewypłacalność ta istniała na dzień 31 grudnia 2013 roku. 14 stycznia 2014 roku

Należy również zaznaczyć, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący nie mógł – bez swojej winy – złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym terminie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20).

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, choć wadliwie uzasadniona w zakresie określenia momentu powstania niewypłacalności spółki, odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe, skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu – na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.