III SA/Wa 1533/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 28 stycznia 2019 r. Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami oraz o zwrot kwoty odsetek należnych z tytułu oprocentowania nadpłaconego podatku VAT za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r. za okres od dnia wpłaty ww. kwot do dnia zwrotu.

NUS decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił zwrotu nadpłaty podatku VAT za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami oraz odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku VAT za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie - w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku VAT za miesiące: grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. oraz luty 2007 r., zarzucając decyzji naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 4, 78 § 1, 78 § 3 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. będące konsekwencją błędnej wykładni art. 77 § 4 O.p. i wskazanie w decyzji, że Spółce nie przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku VAT za grudzień 2006r., styczeń 2007 r. oraz luty 2007 r.;

- przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 O.p. - poprzez nierozważenie wyłączającej zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014r., podczas gdy - zdaniem Spółki - Organ pierwszej instancji miał obowiązek zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;

- przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 O.p. - przez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji, jeżeli organ zwróci pieniądze podatnikowi w terminie 3 miesięcy, a jednocześnie - jak w tej sprawie - dysponował pieniędzmi podatnika na podstawie wadliwej decyzji przez prawie 5 lat - Spółka dokonała wpłaty w czerwcu 2014 r. organ zwrócił Spółce ww. pieniądze w styczniu 2019 r.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o zmianę decyzji NUS z [...] marca 2019 r. - w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku VAT za miesiące: grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. oraz luty 2007 r.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2014r. określił Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2006 r. w wysokości 3.418.674,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 3.550.201,00 zł;

- za styczeń 2007 r. w wysokości 6.124.284,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 6.244.696,00 zł;

- za luty 2007 r. w wysokości 1.237.921,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 1.276.157,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/14 oddalił skargę Strony. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r.

Decyzją DIAS z [...] października 2018 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ.

W związku z wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2014r. Spółka dokonała następujących wpłat:

- za grudzień 2006 r. w wysokości 131.527,00 zł tytułem wpłaty głównej oraz 113.392,00 zł tytułem odsetek - wpłata w dniu 25.06.2014 r.;

- za styczeń 2007 r. w wysokości 120.412,00 zł tytułem wpłaty głównej oraz 103.862,10 zł tytułem odsetek, w tym: 25.120,65 zł tytułem wpłaty głównej oraz 21.657,10 zł tytułem odsetek - wpłata w dniu 25.06.2014 r.; 95.291,35 zł tytułem wpłaty głównej oraz 82.205,00 zł tytułem odsetek - wpłata w dniu 27.06.2014 r.;

- za luty 2007 r. w wysokości 38.236,00 zł wpłaty głównej oraz 32.225,00 zł tytułem odsetek - wpłata w dniu 27.06.2014 r.

DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres tj. grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. nie została definitywnie rozstrzygnięta. Co prawda decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014r. została uchylona przez DIAS w dniu [...] października 2018 r., jednakże ze skutkiem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał na okoliczności faktyczne, jakie należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu. Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. oddalił skargę Spółki. Obecnie sprawa jest rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem w ocenie DIAS, zarzut Spółki w tym zakresie nie znajduje żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym. Nie zachodzą więc przesłanki do wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r.

Co więcej zwrot nadpłaty przez NUS został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 O.p. (tj. do dnia 12 stycznia 2019 r. - 3 miesiące od [...] października 2018 r.). W związku z powyższym nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 O.p.

W niniejszej sprawie zwrot nadpłaty został dokonany w dniu 8 stycznia 2019 r. (wpłynął na rachunek bankowy Spółki w dniu 9 stycznia 2019 r.), co nie jest przez Spółkę kwestionowane, a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 77 § 4 O.p.

Organ wyjaśnia, że przepisy art. 77 O.p. nie regulują oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Mając zatem na uwadze wykładnię literalną art. 78 § 3 O.p., który enumeratywnie wymienia przypadki, kiedy oprocentowanie jest należne, nie sposób uznać, że sytuacja przewidziana w art. 77 § 4 O.p. mieści się w dyspozycji przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. W przedmiotowej sprawie koniecznym było bowiem wydanie nowej decyzji, a zatem jest to przypadek odrębny od wymienionych w punktach 1 i 3 ww. przepisu, tj. sytuacji, gdy nowa decyzja została już wydana. Należy wskazać, że niedotrzymanie trzymiesięcznego terminu od uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagałoby zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 78 § 1 O.p. i uznania za należne oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty zaległości wynikających z decyzji.

Skoro NUS zwrócił należną Spółce nadpłatę (całą wpłaconą kwotę) w wysokości 539.654,10 zł, tj. w terminie określonym przez ustawodawcę w art. 77 § 4 O.p. to w takiej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 78 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłat, gdyż o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić jedynie w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 O.p.

Również, zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty. W przedmiotowej sprawie, kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres tj. grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. nie została definitywnie rozstrzygnięta. Co prawda decyzja organu I instancji została uchylona przez DIAS [...] października 2018 r., jednakże ze skutkiem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał więc okoliczności faktyczne, jakie należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 4, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - przez niezastosowanie art. 78 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. będące konsekwencją błędnej wykładni art. 77 § 4 O.p. i wskazanie w decyzji DIAS z [...] czerwca 2020 r., że "organ odwoławczy stwierdza, iż zwrot nadpłaty przez NUS został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 O.p. (tj. do dnia 12 stycznia 2019 r. - 3 miesiące od [...] października 2018 r.). W związku z powyższym nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 O.p." (str. 10 decyzji), podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania" (tak np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2545/15));

II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 191 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie, że w tej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014r., w której określono zobowiązanie Skarżącej, podczas gdy - zdaniem Spółki - organ podatkowy z całą pewnością przyczynił się do powstania nadpłaty (Decyzja Dyrektora UKS z [...] marca 2014r. była bowiem wadliwa od chwili jej wydania);

- art. 121 O.p. oraz art. 77 § 1 Konstytucji RP - przez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty, w przypadku gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji, jeżeli organ zwróci pieniądze podatnikowi w terminie 3 miesięcy, a jednocześnie - jak w tej sprawie - dysponował pieniędzmi podatnika na podstawie wadliwej decyzji przez prawie 5 lat - Spółka dokonała wpłaty w czerwcu 2014 r. organ zwrócił Spółce ww. pieniądze w styczniu 2019 r., podczas gdy podatnik, co do zasady, zawsze ma obowiązek wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami, a organ chciałby stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat wybiórczo, co godzi m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę proporcjonalności a także narusza konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 8 marca 2021 r. Skarżąca dokonała reasumpcji zarzutów podniesionych w skardze, przy tym nieco inaczej ujęła ich brzmienie, rozwinęła argumentację i wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

1) Zarzut Pierwszy - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 77 § 4, 78 § 1, 78 § 3 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p. będącej konsekwencją błędnej wykładni art. 77 § 4 O.p. i wskazanie w decyzji DIAS z [...] czerwca 2020 r., że "organ odwoławczy stwierdza, iż zwrot nadpłaty przez NUS został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4" (str. 10 decyzji), podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania" (tak np. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt. II FSK 22545/15);

2) Zarzut Drugi - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie, że w tej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014r., podczas gdy - zdaniem Skarżącej - Organ pierwszej instancji miał obowiązek zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;

3) Zarzut Trzeci - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 O.p. oraz art. 77 § 1 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty, gdy w przypadku, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji, jeżeli organ zwróci pieniądze podatnikowi w terminie 3 miesięcy, a jednocześnie dysponował pieniędzmi podatnika na podstawie wadliwej decyzji przez 5 lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest, czy nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi na podstawie art. 77 § 4 O.p., wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 O.p., niezależnie od terminu jej zwrotu.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nadpłata zwracana w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p. podlega oprocentowaniu od dnia zapłaty podatku, dokonanej na podstawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, do dnia zwrotu nadpłaty.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. (wedle brzmienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast mocą art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Mocą art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W myśl art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Sytuacje, w których nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowy zostały określone w art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

7. Bezsporne jest, że powstały przesłanki do zastosowania art. 77 § 4 O.p. Organ zwrócił Spółce kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej decyzji Dyrektora UKS. Zwrócił ją jednak bez oprocentowania, gdy Spółka tego oprocentowania się domaga - co jest istotą sporu.

Zgodzić się należy ze Spółką, że w świetle przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 77 § 4 O.p. w sytuacji gdy decyzja wymiarowa, mocą której określono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, to wówczas zdarzeniem kreującym nadpłatę staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej wobec wcześniejszego uiszczenia kwoty podatku wymierzonej decyzją. Odpada wówczas podstawa do uznawania kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji za kwotę należną, a podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji; w art. 21 § 2 O.p. in fine odpada zastrzeżenie do § 3. Nadpłaty nie kreuje niewydanie nowej decyzji w terminie 3 miesięcy. Nadpłata powstaje w wyniku zapłaty podatku nienależnie. Niewydanie decyzji w terminie 3 miesięcy tworzy natomiast obowiązek niezwłocznego zwrotu istniejącej już nadpłaty.

Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności albo od dnia doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p.). Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Nowa decyzja oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72 O.p. Inaczej rzecz ujmując, art. 77 § 3 O.p. daje podstawę do zatrzymania przez organ podatkowy kwot wpłaconych, na czas ponownego rozpatrywania sprawy, pomimo tego, że wyeliminowana została decyzja wymiarowa, z której wynika obowiązek wpłaty. Dzieje się tak, z zastrzeżeniem że ten stan nie może trwać dłużej niż 3 miesiące od wzruszenia decyzji wymiarowej lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Celem przepisu art. 77 § 4 O.p. jest natomiast dyscyplinowanie organów podatkowych i przeciwdziałanie "bezdecyzyjnemu przetrzymywaniu" środków pieniężnych podatników (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2282/15). Jeżeli bowiem w terminie 3-miesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja wymiarowa, zwrotowi - bez zbędnej zwłoki - podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Nadpłatę stanowi wówczas kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji.

8. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sporu w zakresie oprocentowania, Strona trafnie dostrzega, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1, jest odesłaniem do kategorii nadpłat określonych w tym przepisie. Art. 77 O.p. zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy.

Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, § 3 i § 4 O.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p, według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę; jest nią art. 78 § 2 O.p. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 O.p. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 O.p., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych.

8.2. Sąd identyfikuje się z poglądem wyrażonym w m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15, zgodnie z którym: "Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną – w tym wypadku – wadliwą decyzja podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. (...) W § 2 art. 78 ord. pod. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. (...) Z tych powodów podzielić należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym Sąd stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszałaby zatem art. 78 § 1 i § 3 ord. pod. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej [Dyrektora Izby Skarbowej – dopisek Sądu], zgodnie z którym "zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 ord. pod. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod.".

9. 1. Kolejną kwestią wymagającą wypowiedzi Sądu jest kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Dyrektor IAS uchylił Decyzję UKS z [...] marca 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (nie wydano nowej decyzji w terminie 3 miesięcy).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Z treści art. 233 § 2 O.p. nie da się wywieść, że to nie organ podatkowy (pierwszej instancji) przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji. To organ pierwszej instancji wydał bowiem wydał decyzję wadliwą z powodu nieprzeprowadzenia wymaganego postępowania dowodowego, która została z tego właśnie powodu uchylona. Jeżeli nie organ podatkowy, to kto przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie działała tu przecież siła wyższa, a strona postępowania nie ma instrumentów prawnych, aby skutecznie pozbawić organ pierwszej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego.

Z treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. jednoznacznie wynika, że do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o wyłącznej odpowiedzialności organu podatkowego, ani o ewentualnym przyczynieniu się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2151/17).

9.2. Zdaniem Sądu przypadki, w których "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" mogą dotyczyć art. 240 § 1 O.p. oraz art. 254 i 255 O.p. (tryby z art. 253 i art. 253a O.p. nie dotyczą decyzji wymiarowych), ale już nie art. 233 § 2 O.p.

Po pierwsze, przypadki wymienione w art. 240 § 1 O.p. są nazywane "przesłankami" (tak w art. 243 § 2, art. 245 O.p.), natomiast art. 233 § 2 O.p. takim pojęciem się nie posługuje.

Po drugie, mowa o "powstaniu" przesłanki, a więc o zdarzeniu, które ujawnia się później, a nie istnieje od samego początku. Przesłanki wznowieniowe i przesłanki z art. 254 i 255 O.p. są właśnie ujawnione później (powstają). Tymczasem wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. istnieje od daty wydania decyzji organu pierwszej instancji, a nie powstaje w momencie rozpatrywania odwołania. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "uprzedniego" przeprowadzenia postępowania dowodowego. A więc organ pierwszej instancji nie wywiązał się ze swojej powinności, która spoczywała na nim uprzednio, a nie powinności, która zostaje odkryta dopiero przez organ odwoławczy.

Po trzecie, treść przesłanek wymienionych art. 240 § 1 O.p. oraz art. 254 i 255 O.p. wskazuje, że występują wśród nich takie, do których powstania organ podatkowy może się nie przyczynić, a co więcej są wśród nich takie, do których powstania organ podatkowy obiektywnie nie może się przyczynić.

Już tylko z wykładni literalnej i systemowej przepisów O.p., w rozpatrywanej sprawie przyjąć należy, że organ przyczynił się do wydania wadliwej decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie ma też podstawy, aby twierdzić, że to strona postępowania przyczyniła się do wadliwości decyzji Dyrektora UKS.

9.3. Powyższy pogląd wspiera wykładnia celowościowa. Przywołać tu należy judykaty, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne.

Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16). W orzecznictwie sądowym jednolicie uznaje się, że jeśli podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzja organu odwoławczego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (por. np. wyrok NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1512/13, z 16 stycznia 2020 r., I GSK 414/17). Pojęcie "przyczynienia", o którym mowa w art. 78 § 3 O.p. należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej, z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17). W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż fiskus musi zapłacić podatnikowi oprocentowanie, gdy decyzja wymierzająca daninę zostanie uchylona na skutek wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15).

9.4. Powyższe potwierdza też wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Sejm IV kadencji, nr druku 414), z którego wynika, że wprowadza się "wyjątek od zasady oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji. Nie zawsze przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji zostaną wywołane działaniem organu podatkowego np. ujawnienie przez stronę nowych istotnych dowodów nie znanych w momencie wydawania decyzji, czy też stwierdzenie przez sąd fałszerstwa dowodów lub złożenia fałszywych zeznań. Organ podatkowy nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji."

10. Organ wywodzi, że art. 77 O.p. nie reguluje oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Organowi umyka jednak, że oprocentowanie nadpłat reguluje jednak art. 78 O.p., a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 O.p. Organ popełnia błąd doszukując się regulacji pozytywnej, nakazującej w szczególny sposób oprocentowanie nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 O.p., podczas gdy – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. – winien analizować, czy istnieje regulacja negatywna znosząca oprocentowanie nadpłaty. Skoro takiej regulacji negatywnej nie ma to nadpłatę należy oprocentować.

11.1. Organ jest też w błędzie odczytując treść art. 77 § 4 O.p. ten sposób, że nadpłata to stanowiąca kwotę wpłaconą (na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono) i tylko ta kwota podlega zwrotowi (bez zbędnej zwłoki), a więc bez oprocentowania.

Zdaniem Sądu art. 77 § 4 O.p. należy rozumieć w ten sposób, aby za nadpłatę (podlagającą oprocentowaniu) uważać tylko kwotę wpłaconą na podstawie wzruszonej decyzji wymiarowej, ale nie uważać za nadpłatę całości wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, w szczególności wpłat dokonanych na podstawie deklaracji podatkowej. Innymi słowy, nadpłatą w rozumieniu art. 77 § 4 O.p. jest to co wpłacono na podstawie decyzji niejako domierzającej podatek, ponad to co wynika z deklaracji i już zostało zapłacone. Mimo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, przepis art. 77 § 4 O.p. nie daje więc podatnikowi roszczenia o zwrot, jako nadpłaty, tego co wpłacił na podstawie deklaracji podatkowej.

Art. 77 § 4 O.p. nie można jednak rozumieć w ten sposób, że zwrotowi podlega nadpłacona kwota, ale bez oprocentowania. Wbrew wywodom organu nowelizacja art. 77 § 3 i 4 O.p. niczego w tej kwestii nie zmieniła i nie wspiera argumentacji organu.

11.2. Powołując się na wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., II FSK 1909/16 organ twierdzi, że zarówno w 2015 r. jak i po zmianach tych przepisów (w 2016 r.) oprocentowanie nie przysługiwało w ogóle, jeżeli organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminie zakreślonym przez ustawodawcę; zachowanie terminu zwrotu nadpłaty oraz wydanie w terminie decyzji w tym przedmiocie - wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty. Z względów wyżej przedstawionych Sąd prezentuje jednak odmienny pogląd w tej kwestii.

12. Sądowi wiadomo jest, że wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2019 r., oddalający skargę Spółki na decyzję kasatoryjną Dyrektora IAS z [...] października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2867/18) jest przedmiotem skargi kasacyjnej. W przekonaniu Sądu wyrok NSA niczego w sprawie konieczności zwrotu nadpłaty nie zmieni. Bezpowrotnie upłynęły bowiem 3 miesiące do uchylenia decyzji Dyrektora UKS, a w tym czasie nowej decyzji nie wydano. Dlatego też zapewne organ dokonał zwrotu nadpłaty nie czekając na prawomocne rozstrzygnięcie sądu co do decyzji kasatoryjnej DIAS. Brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty (tak wyrok NSA w wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 154/12). Z analizowanych przepisów nie wynika warunek, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję wymiarową ma być decyzją popartą prawomocnym orzeczeniem sądu, a bez takiego orzeczenia bieg 3 miesięcznego terminu jest wstrzymany lub zawieszony.

13. 1. Strona słusznie podnosi, że żądane przez nią oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku.

Organ dysponując pieniędzmi Spółki przez 5 lat na podstawie wadliwej decyzji nie może skutecznie odmawiać oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca ma rację twierdząc, że wykładnia przepisów prezentowana przez organ godzi m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz narusza konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej.

13.2. Z powyższych względów, tym bardziej nie można aprobować wykładni art. 77 § 4 O.p. prezentowanej przez organ, gdyż prowadzi ona do pokrzywdzenia podatnika, wobec którego przeciąga się postępowanie wymiarowe. W przypadku, gdy organ zdążyłby wydać nową decyzję wymiarową w terminie 3 miesięcy zwróci nadpłatę, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Nie może być żadnych wątpliwości co od oprocentowania takiej nadpłaty.

Rozumienie przepisów prezentowane przez organ prowadziłoby zaś do tego, że organ byłby niejako premiowany w sytuacji, gdyby nie zdążył wydać nowej decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy. Premiowanie opieszałości organu polegałoby na zwracaniu wpłaconej kwoty nie jako nadpłaty z należnym oprocentowaniem, ale bardziej jako świadczenie nienależne wpłacone przez podatnika w wyniku błędu.

Okazałoby się, że bardziej opłacalne, z perspektywy organu, byłoby przeciąganie postępowania pokasacyjnego ponad 3 miesiące, po to aby znieść oprocentowanie nadpłaty. W tym kontekście organ błędnie swoje zadanie upatruje więc w dopilnowaniu, aby nadpłatę (bez oprocentowania) zwrócono w terminie 3 miesięcy do wzruszenia decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu, taką interpretację należy odrzucić, bo jest ona wbrew normie, która wynika z art. 77 § 3 i 4 O.p., ukierunkowanej przecież na zmobilizowanie organu do szybszego wydawania nowej decyzji wymiarowej. Sąd nie dostrzega żadnych racjonalnych powodów, aby ustawodawca miał odbierać podatnikowi oprocentowanie nadpłaty, a więc faktycznie karać go finansowo za to, że organ nie zdążył wydać nowej decyzji wymiarowej, w miejsce poprzedniej wadliwej decyzji, w terminie 3 miesięcy.

14. 1. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 77 § 4, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie art. 78 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. będące konsekwencją błędnej wykładni art. 77 § 4 O.p. Naruszono też art. 191 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie, że w tej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Trafnym jest też zarzut naruszenia art. 121 O.p w związku z art. 77 § 1 Konstytucji RP.

14.2. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja zaskarżona wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Odmawiająca oprocentowania decyzja organu pierwszej instancji także jest dotknięta wadami takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna i wymaga uchylenia na podstawie art. 135 P.p.s.a.

14.3. Ponownie rozstrzygając sprawę organy uznają istnienie oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty i dokona pełnego zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem przy zastosowaniu art. 78a O.p.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).