III SA/Wa 1495/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K.P. (dalej zwana "Skarżącą") we wniosku z 2 sierpnia 2011r., doprecyzowanym 21 października 2011r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego.

Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, że wspólnie z mężem, bez rozdzielności majątkowej, prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 56, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."), a następnie 1 grudnia 2008r. zrezygnował ze zwolnienia od VAT dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stając się czynnym podatnikiem VAT. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Mąż w 2009r. zarejestrował ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą, wspomagającą produkcję roślinną w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej "ARiMR") z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" i dokonał zgłoszenia aktualizującego (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. W rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" (zwane dalej: "rozp. z 2007r.") działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z) zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Zakupiony w ramach programu odrębny sprzęt rolniczy, nie jest wykorzystywany w gospodarstwie rolnym (do czego obliguje także podpisana z ARiMR umowa) - służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. Warunkiem uzyskania środków z ARiMR jest rejestracja działalności gospodarczej w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej nierolniczej w zakresie usług na rzecz rolnictwa przez każdego z małżonków oddzielnie. Skarżąca zaznaczyła, iż nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego.

Skarżącą w 2011r. także zakwalifikowano do programu ARiMR "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", w ramach pomocy finansowej z UE otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Pomoc przyznawano w celu podejmowania lub rozwijania działalności w zakresie "usług dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa". Skarżąca za przyznane pieniądze kupiła kombajn zbożowy, a [...] kwietnia 2011r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak mąż - wykonywanie usług rolniczych - kod PKD 01.61.Z. Dokonała też w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i stała się czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca w czerwcu 2011r. kupiła środek trwał na własną firmę i w deklaracji za czerwiec 2011r. wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym od kombajnu i wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot, w terminie 25 dni. Skarżącej zwrócono ww. nadwyżkę.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust.1 lub 9 u.p.t.u., a tym samym skorzystać z odliczenia VAT naliczonego od ww. kombajnu i ubiegać się o zwrot nadwyżki VAT, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem VAT, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze?

Zdaniem Skarżącej, zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować z ww. zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i ubiegać się o zwrot VAT naliczonego od środka trwałego, niezależnie od tego, że jej mąż jest czynnym podatnikiem VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. Spełniono bowiem warunek z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym tylko jeden z małżonków (mąż) dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca wskazała też, iż przy zakupie towarów i usług do gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Skarżąca rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., a nie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z ARiMR. Wyjaśniła też, że w rozp. z 2007r. zawarto szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa - kod PKD 01.61.Z zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, że na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

2. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 4-5, art. 2 pkt 15, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 2 pkt 19-20, art. 96 ust. 1-3 i ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. i mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (zarejestrował gospodarstwo w imieniu gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), Skarżąca nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (kombajnem zbożowym) i zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać VAT na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co do wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), a jego reprezentantem jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Skarżącej.

Minister wyjaśnił też, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT i tylko wówczas, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie spełniono podstawowych warunki uprawniające do odliczenia VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do obniżenia VAT należnego o naliczonego i nie mogła otrzymać zwrotu różnicy VAT z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu przysługiwałoby mężowi Skarżącej, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, pod warunkiem, że faktura dokumentująca zakup kombajnu wystawiona byłaby również na męża Skarżącej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na ww. interpretację - wyrokiem z 11 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 849/12 uchylił ww. interpretację indywidualną. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Skarżącej, że Minister zmodyfikował stan faktyczny i uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków. Gospodarstwo rolne występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. do wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), a jego reprezentantem, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Skarżącej.

Skarżąca - w ocenie Sądu - słusznie podkreśliła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że należy rozróżnić pojęcie usług rolniczych wykonywanych w ramach gospodarstwa rolnego, sprzętem zakupionym do gospodarstwa i wykorzystywanym w takim gospodarstwie w ramach działalności rolniczej, a usługami rolniczymi świadczonymi w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Przytoczone w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności zachodzą tylko i wyłącznie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, niezależnie od specyfiki i rodzaju produkcji, czy też hodowli rolniczej. Zdaniem Sądu Minister w interpretacji zajmując stanowisko przeciwne niż przedstawione przez Skarżącą, nie odniósł się do art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej (Dz.U. Nr 200, poz. 1442). Działalność gospodarcza i rolnicza, prowadzenie gospodarstwa rolnego zdefiniowane jest nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy też w ustawie o podatku rolnym. Sąd, wskazując na treść art. 2. ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podkreślił, iż usługi rolnicze nie są w tym przypadku zakwalifikowane do działalności rolniczej. Minister dokonując oceny stanu faktycznego nie analizował ani ww. rozp. z 2007r., ani warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej, a przepisy te określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Wszystkie te elementy w kontekście wniosku o interpretacje pozwoliłyby ocenić charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania w zakresie podatków.

Sąd za nie w pełni zrozumiały i jednoznaczny uznał stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że Minister pominął te elementy wniosku i sytuacji Skarżącej, które nie były związane stricte z przepisami podatkowymi, ocenę charakteru działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług rolniczych Skarżącej, a więc tego czy jest to działalność świadczona w ramach prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego, czy też działalność odrębna, co powinien ocenić w kontekście zasad i warunków otrzymania dotacji, na które powołuje się Skarżąca. Dopiero wówczas powinien na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określić prawnopodatkowe konsekwencje z niego wynikające.

Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa procesowego odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, ale zobowiązał Ministra do dokonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska Skarżącej, wskazując, że w razie wątpliwości, co do zupełności stanu faktycznego, Minister powinien wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji, w tym wskazywane przez Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku.

4. Minister w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. WSA w Warszawie, po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącą skargi, wyrokiem z 23 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 371/14 uchylił ww. interpretację indywidualną, gdyż Minister nie wykonał w sposób prawidłowy wytycznych WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 11 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 849/12 i tym samym naruszył zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do nakazanego trybu postępowania, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że Minister po raz kolejny "nie odniósł się do całokształtu systemu prawnego, które stan faktyczny wskazany we wniosku, a szczególnie nie wyjaśnił, dlaczego Skarżąca nie może skorzystać z odliczenia VAT naliczonego od kupionego kombajnu zbożowego, choć podjęta przez nią działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2001r., Nr 200, poz. 1442 ze zm.) stanowi - zgodnie z kodem PKD 01.61.Z. - nierolniczą działalność gospodarczą.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 2036/14 oddalił wniesioną przez Ministra pismem z 14 listopada 2014r. skargę kasacyjną nie uznając zasadności jej zarzutów.

NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nim związane. Powodem uchylenia ww. interpretacji Ministra przez Sąd było uznanie, że interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej "O.p."), gdyż Minister dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Ponieważ Minister nie zakwestionował powyższej oceny prawnej przez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 849/12, to zarówno dla WSA w Warszawie, jak i NSA rozpoznającego niniejszą skargę ocena ta - szczególnie, co do stwierdzenia dotyczącego modyfikacji przez organ stanu faktycznego - jest wiążąca. Zdaniem NSA na obecnym etapie postępowania organ podatkowy nie mógł skutecznie podważać oceny WSA w Warszawie z wyroku w sprawie III SA/Wa 849/12, co do tego, że stwierdzenie czy Skarżąca prowadzi odrębną działalność gospodarczą czy też z mężem prowadzi działalność rolniczą w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego – stanowi element stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a nie ocenę tego stanu faktycznego dokonaną przez organ w wydanej interpretacji.

7. Minister w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu faktycznego, oraz wskazując na związanie ww. wyrokiem WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 849/12 wskazał m.in. na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz definicję działalności rolniczej zawartą w w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. oraz wskazał, że rolnik w świetle przepisów u.p.t.u. posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u. Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od VAT na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. I i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z art. 96 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

U.p.t.u. zawiera więc szczególne rozwiązania dotyczące podatników VAT, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne bądź prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstw o rolne. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne, ma to na celu uproszczenie rozliczeń podatkowych. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Ani ww. przepisy, ani inne przepisy zawarte w u.p.t.u. nie wykluczają możliwości zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków na potrzeby VAT, o ile nowy "reprezentant" złoży zgłoszenie rejestracyjne z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" zostanie wykreślony z rejestru.

Minister wskazał też, że powoływane przez Skarżącą rozp. z 2007r. określa szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej, w tym: 1) tryb składania wniosków o przyznanie pomocy oraz wniosków o płatność; 2) szczegółowe wymagania, jakim powinny odpowiadać wnioski o przyznanie pomocy oraz wnioski o płatność; 3) szczegółowe wymagania, jakim powinna odpowiadać umowa, na podstawie której jest przyznawana pomoc, zwana dalej "umową"; 4) przypadki, w których następcy prawnemu beneficjenta albo nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części albo gospodarstwa rolnego lub jego części może być przyznana pomoc, oraz warunki i tryb przyznania pomocy; 5) kategorie siły wyższej i wyjątkowe okoliczności, inne niż wymienione w przepisach rozporządzenia Komisji (WE) nr 1974/2006 z 15 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz.Urz. UE L 368 z 23.12.2006, s. 15, ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem 1974/2006"), w przypadku wystąpienia których nie jest wymagany zwrot pomocy. Minister wyjaśnił też kto może ubiegać się o pomoc i stwierdził, że ww. rozp. z 2007r. zostało zmienione przez rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 6 maja 2008r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 85, poz. 519).

Minister wskazał też, że skoro Skarżąca otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z ARMiR pieniądze na zakup środka trwałego (kombajnu), musiała spełniać warunki do przyznanie takiej pomocy, zwłaszcza gdy podjęta przez nią działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy z ARiMR i zgodnie z ww. załącznikiem do rozporządzenia stanowiła nierolniczą działalność gospodarczą (kod PKD 01.61.Z).

Minister wskazał jednak, że był w realiach stanu faktycznego sprawy i przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, zobowiązany ustalić na podstawie przepisów u.p.t.u. czy pomimo tego, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz innych rolników (osób trzecich) kombajnem zbożowym zostały przez nią zakwalifikowane jako nierolniczą działalność gospodarcza, nie stanowią działalności rolniczej (usług rolniczych) w świetle u.p.t.u. Działalność Skarżącej rozpoczęła w kwietniu 2011r., w ramach kodu PKD 01.61.Z, odpowiadająca grupowaniu według klasyfikacji PKWiU z 2008r. - 01.6. - usługa związana z rolnictwem, polegająca na świadczeniu okolicznym rolnikom usług z wykorzystaniem własnego kombajnu zbożowego - mieści się w definicji działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest świadczeniem usług rolniczych wymienionych w zał. nr 2 do u.p.t.u. – poz. 35. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się też usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej, w tym wynajem sprzętu z obsługą.

Wynajem dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi mieści się w innym symbolu klasyfikacji PKWiU i odrębnie wskazano go w zał. nr 2 do u.p.t.u. - poz 38.

Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 112.

Minister, mając to na uwadze nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że świadczenie w ramach własnej działalności gospodarczej Skarżącej usług rolniczych kombajnem zbożowym stanowi odrębną od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalność gospodarczą i uznał, że jest to nadal działalność rolnicza wykonywana w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.t.u. występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., do wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), a jego reprezentantem jest mąż Skarżącej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Skarżąca nie mogła więc zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać VAT na zasadach ogólnych, gdy gospodarstwo rolne było własnością wspólną obojga małżonków, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"). Skarżącą jako rolnik prowadzący działalność rolniczą (świadczący usługi rolnicze) nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. Nie przysługiwało więc jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT. W sytuacji, gdy nie przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, nie miała ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Według Ministra na powyższą ocenę nie mogło mieć wpływu uznanie Skarżącą przez ARiMR, która przyznała jej dotację na zakup kombajnu za osobę wykonującą pozarolniczą działalność. Obowiązujące w chwili wydawania interpretacji przepisy ustaw podatkowych jednoznacznie wskazują, że w realiach sprawy świadczenie usług rolniczych nie jest odrębny od prowadzenia gospodarstwa rolnego, rodzajem działalności gospodarczej.

8. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2017r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017r. i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie interpretacji z 29 kwietnia 2016r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych, gdy z prawidłowej interpretacji ww. przepisów wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla jej wspólnego gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa Skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym; b) art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005r. "w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW)" (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005r.) i art. 295 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżąca nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez nią gospodarstwem rolnym; c) art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - przez nie odniesienie się do zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy tez przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013r. w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; d) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przejawiające się tym, że Minister nie uznał, że potwierdzenie rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

W uzasadnieniu Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra zarzuciła, iż nie dokonał on prawidłowej oceny stanu faktycznego i nie zapoznał się z innymi aktami prawnymi dotyczącymi uzyskania dofinansowania na założenie bądź rozszerzenie działalności gospodarczej, jak również prowadzenia działalności gospodarczej na obszarach wiejskich. Ocena materiału dowodowego nastąpiła w sposób nieswobodny lecz dowolny. Minister powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, a ustalenia są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że Minister przeanalizował wszystkie zarzuty Skarżącej, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Ministra, który za bezzasadne uznał zarzucanie naruszenia regulacji dotyczących uzyskania w ramach programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 dofinansowania na założenie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym Programem celem Działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej nie jest tylko i wyłącznie usługi dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa", lecz "Różnicowanie działalności rolniczej w kierunku podejmowania lub rozwijania przez rolników, domowników i małżonków rolników, działalności nierolniczej lub związanej z rolnictwem, co wpłynie na tworzenie pozarolniczych źródeł dochodów, promocję zatrudnienia poza rolnictwem na obszarach wiejskich". W rozporządzeniu Rady WE nr 1698/2005 wyraźnie wskazano, że dofinansowanie dotyczy działalności gospodarczej, a nie świadczenia usług w gospodarstwie rolnym.

Skarżąca zarzuciła też Ministrowi dokonanie modyfikacji stanu faktycznego przez uznanie, że świadczenie usługi rolniczej maszynami rolniczymi, zakupionymi w ramach dofinansowania nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą w ramach tego prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Uznała, że organ pominął te elementy wniosku i jej sytuacji, które nie były związane sensu stricte z przepisami podatkowymi, ocenę charakteru działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług rolniczych Skarżącej, a więc tego, czy jest to działalność świadczona w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, czy też działalność odrębna, co powinien ocenić w kontekście zasad i warunków otrzymania dotacji, na które powoływała się Skarżąca. Dopiero wówczas powinien na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określić prawnopodatkowe konsekwencje z niego wynikające. Skarżąca za niezgodną ze stanem faktycznym uznała interpretację dofinansowania unijnego w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach PROW 2007-2013. i podkreśliła, iż z zasad przyznawania dotacji wynikało, że otrzymane maszyny miały być wykorzystane do świadczenia usług na zewnątrz, bez możliwości jej wykorzystania w gospodarstwie rolnym. W umowie o dofinansowanie wyraźnie wskazano, że Skarżąca zobowiązana jest używać maszyny rolnicze wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zakazano wykorzystania maszyn zakupionych w ramach dofinasowania we własnym gospodarstwie rolnym pod rygorem zwrotu dofinansowania wraz z ustawowymi odsetkami. Głównym obowiązkiem zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007 - 2013 było założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanej w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania w wysokości 100.000 zł.

W załączniku do rozp. z 2007r. wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc. W związku z tym za sprzeczne z przepisami PROW 2007-2013 uznała uzasadnienie decyzji sprowadzające się do stwierdzenia, że maszyny te mogą być użytkowane w gospodarstwie rolnym małżonków. Beneficjentem dofinansowania może być nie tylko rolnik, ale również domownik i małżonek rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników i ich rodzin, a nie ograniczyć się wyłącznie do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy winien wziąć pod uwagę w toku oceny materiału dowodowego nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz również przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, czy tez przepisów prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013.

9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy Skarżąca dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., a tym samym skorzystać z odliczenia VAT naliczonego od ww. kombajnu i ubiegać się o zwrot nadwyżki VAT, jeśli mąż Skarżącej, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., stał się w 2009r. czynnym podatnikiem VAT i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze.

Zdaniem Ministra świadczenie przez Skarżącą usług rolniczych kombajnem zbożowym nie stanowi działalności odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego i jest to nadal działalność rolnicza wykonywania w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.t.u. występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., do wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), a jego reprezentantem jest mąż Skarżącej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Skarżąca nie mogła więc zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać VAT na zasadach ogólnych, gdy gospodarstwo rolne było własnością wspólną obojga małżonków, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"). Skarżącą jako rolnik prowadzący działalność rolniczą (świadczący usługi rolnicze) nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. Nie przysługiwało więc jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT.

Zdaniem natomiast Skarżącej zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym mogła zrezygnować z ww. zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i ubiegać się o zwrot VAT naliczonego od środka trwałego, niezależnie od tego, że jej mąż jest czynnym podatnikiem VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. Spełniono bowiem warunek z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym tylko jeden z małżonków (mąż) dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca wskazała też, iż przy zakupie towarów i usług do gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Skarżąca pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z ARiMR, z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", a w rozp. z 2007r. zawarto szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa - kod PKD 01.61.Z zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, że na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

4. Sąd w sporze przyznał rację Ministrowi, a nie Skarżącej, uznając, że wykładnia przepisów u.p.t.u. dokonana przez Ministra w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej była prawidłowa. Minister Finansów ponadto, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sposób należyty przeanalizował powołane przez Skarżącą przepisy, które w ocenie Skarżącej przemawiały za słusznością stanowiska prawnego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie ww. rozp. z 2007r. oraz odniósł się do warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem.

Należało więc uznać, że Minister ocenił charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania w zakresie podatków, w tym w szczególności mając na względzie unormowania prawne, które zostały przez Skarżącą wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jako podlegające wykładni Ministra Finansów, czyli przede wszystkim przepisy u.p.t.u. Minister odniósł się także do całokształtu systemu prawnego dotyczącego wskazanego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności wyjaśnił, dlaczego Skarżąca nie może skorzystać z odliczenia z VAT naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego, pomimo tego, że podjęta przez nią działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2001r., Nr 200, poz. 1442 ze zm.) stanowi - zgodnie z kodem PKD 01.61.Z. – nierolniczą działalność gospodarczą.

Minister prawidłowo odwołał się do definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i zasadnie wskazał, że rolnik w świetle przepisów u.p.t.u. posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Wykonywanie więc czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Rolnicy prowadzący działalność rolniczą, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych są z mocy ustawy rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej (sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak i świadczenia usług rolniczych), ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi u podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Warto też wskazać, że w świetle przepisów u.p.t.u., a w szczególności powołanego przez Ministra art. 2 pkt 15 u.p.t.u. działalność usługowa wspomagającą produkcję roślinną jest niewątpliwie działalnością rolniczą. W myśl bowiem art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych.

Analogiczne stanowisko płynie też z poz. 35 załącznika do u.p.t.u., jak również definicji na gruncie PKD, na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przez usługi rolnicze stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oznaczyła wykonywane przez siebie usługi symbolem 01.61.Z. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej. Usługi związane z rolnictwem określone w poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u. obejmują więc wynajem sprzętu z obsługą.

Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi mieści się w innym symbolu klasyfikacji PKWiU i została odrębnie też wskazana w załączniku nr 2 do u.p.t.u. pod pozycją 38.

W tym kontekście trafne było stanowisko Ministra Finansów, że choć Skarżąca kwalifikowała świadczone przez siebie od 2011r. w ramach PKD 01.61.Z (odpowiadające grupowaniu według klasyfikacji PKWiU z 2008r. - 01.6.) usługi związanie z rolnictwem na rzecz innych rolników (osób trzecich) z wykorzystaniem własnego kombajnu zbożowego jako nierolniczą działalność gospodarczą, tym niemniej usługi te w świetle art. 2 pkt 15 u.p.t.u. w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u. mieściły się w definicji działalności rolniczej.

Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra, że podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Nie budzi więc, zdaniem Sądu, stanowisko przyjęte w tej sprawie przez Ministra, że wykonywane przez Skarżącą usługi mieszczą się w działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u., a wobec tego Skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. Małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje, jak prawidłowo przyjął Minister, także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

W tym kontekście nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że Minister wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Wykładnia ww. przepisów dokonana przez organ udzielający ww. interpretacji była prawidłowa i zgodna ze wskazaniami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), a ponadto ściśle wiązała się z pojęciem podatnika na gruncie u.p.t.u.

Nie można więc zgodzić się też z zarzutem skargi, że Minister dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącą, bo uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą w rozumieniu u.p.t.u., w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Warto bowiem podkreślić, że, co do zasady, ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u.

Taka sama zasada, ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u., ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba - ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Prawidłowe było więc wskazanie przez Ministra, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, a reprezentantem tego gospodarstwa jest mąż Skarżącej (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), Skarżąca nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać VAT na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zatem znaczenia czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej, czy też świadczy usługi rolnicze. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba, spośród tych które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiane na tę osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, o czym mowa wyżej, Skarżąca świadcząca usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem VAT czynnym. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT. Skarżącej nie można bowiem uznać, za podatnika VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Skarżącej, jak prawidłowo wskazał Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym kontekście niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 1015r. sygn. akt I FSK 210/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl) przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego, że podatnikiem jest w tym przypadku mąż Skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Działalność prowadzona przez Skarżącą mieści się bowiem, jak to już wyżej wskazano, w ramach działalności rolniczej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.t.u.

5. Zdaniem Sądu nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. U.p.t.u. zawiera bowiem własną definicję działalności gospodarczej, na którą w sposób prawidłowy powołał się Minister, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. Z definicji tej wynika kto jest podatnikiem VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

Dlatego też Sąd uznał, że przy ponownym wydaniu interpretacji Minister dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 210 § 2 i 4 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak również wziął pod rozwagę powoływane przez Skarżącą we wniosku przepisy prawne. Minister, ponownie rozstrzygając sprawę i wydając zaskarżoną interpretację wykonał więc w sposób prawidłowy wskazane wyżej wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 849/12 i tym samym nie naruszył przytoczonej na wstępie zasady związania oceną prawną i wskazaniami, co do nakazanego trybu postępowania, o której mowa w art. 153 P.p.s.a.

Sąd wskazuje również, że środek odwoławczy w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź Ministra na to wezwanie nie są oceniane w postępowaniu sądowo-administracyjnego, gdyż nie przewidziały tego przepisy P.p.s.a. Sąd ocenia jedynie legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ta, o czym mowa wyżej spełnia kryteria wskazane w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Minister wydając zaskarżoną interpretację działał w ramach obowiązującego systemu prawnego, nie pominął żadnego z przedstawionych elementów stanu faktycznego i ocenił przedstawione przez Skarżącą stanowisko, mając na względzie treść art. 14c § 1 i 2 O.p.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzająca, że nie znaleziono podstaw prawnych do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej nie stanowi naruszenia prawa. Organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem; nie może weń ingerować, czy inaczej ukształtować praw i obowiązków strony niż wynikają one z interpretacji indywidualnej. Ograniczenie więc przez Ministra Finansów odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia do stwierdzenia, nie znaleziono podstaw prawnych do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej jest wystarczające. Skarżąca mogła bowiem skorzystać z prawa do wniesienia skargi do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Stąd też zarzut braku odniesienia do zarzutów zawartych w takim wezwaniu nie jest zasadny. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uprawnia organu do podjęcia kroków mających wpływ na sferę praw i obowiązków strony. NSA w wyroku z 10 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 1956/08 wskazał, że "odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa". Analogiczne stanowisko prezentowały też inne Sądy (por. wyroki WSA w: Warszawie z 4 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 818/09; z 17 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3524/08 oraz w Lublinie z 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Minister nie zignorował ponadto zarzutów Skarżącej przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszania prawa, ale po ich przeanalizowaniu, uznał, że nie ma podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, na co pozwalały obowiązujące w tym zakresie przepisy. Warto też wyjaśnić, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest tym samym, co odwołanie. W odwołaniu można bowiem skutecznie podnieść nowe okoliczności w sprawie, natomiast czynienie tego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa po tym, jak wydano już pisemną interpretację indywidualną jest nieskuteczne, bowiem proces udzielania interpretacji zakończył się.

Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w zakresie interpretacji indywidualnych nie mogły być stosowane przepisy art. 191 O.p. i art. 210 § 2 i 4 O.p. Nie wskazano ich bowiem w treści art. 14h O.p. Tym samym odwoływanie się do treści ww. przepisów w zarzutach skargi nie mogło być uznane za skuteczne.

6. Zdaniem Sądu niezasadny były też zarzuty skargi o naruszeniu przepisu art. 96 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p.

Sąd wskazuje, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 372/16 (dostępny na www.nsa.gov.pl), którym utrzymano w mocy wydany w analogicznej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 317/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stwierdził, że zarówno w orzecznictwie krajowym jak i unijnym rejestracja, czy też brak rejestracji nie ma decydującego znaczenia, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, czy też nie (np. wyroki NSA z 17 września 1999r. sygn. akt III SA 5628/98, LEX nr 39476, z 28 stycznia 2008r. I FSK 11/07, dostępny na www.nsa.gov.pl, wyrok TSUE z 8 czerwca 2000r. w sprawie C- 400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl). Istotne jest to, czy podmiot ten mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust.1 w związku z ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. Te bowiem przepisy określają definicję podatnika w rozumieniu u.p.t.u. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej, czy też w rozumieniu innych ustaw. U.p.t.u. w odniesienie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Mając na uwadze treść wyżej powołanych przepisów art. 15 ust. 1, 2 4 i 5 u.p.t.u. nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a mąż Skarżącej dokonał takiego zgłoszenia już wcześniej, to on stał się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej.

Na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (por. np. wyroki NSA z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13 i z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14, z 27 października 2015 sygn. akt I FSK 546/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

7. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie za zasadne uznał, oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.