III SA/Wa 1468/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i umarzającej postępowanie za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2014 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2019 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z M. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej J. S. (dalej "Skarżący"), za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzekającej o solidarnej z M. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej byłego Prezesa Zarządu - Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 85.561,00 zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie 40.774,00 zł, i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.054,44 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3, art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") przez błędne uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania M. Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. bezzasadne założenie, że Skarżący dokonywał zobowiązań będąc Prezesem Zarządu M. Sp. z o, o., nie mając dostępu do rachunków bankowych Spółki,

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ pierwszej instancji, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, że Skarżący wystawiał faktury VAT w imieniu Spółki.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji lub umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według DIAS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 o.p. DIAS wskazał przy tym, że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono Spółce przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

DIAS nadmienił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w oparciu o:

- protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2013 r., w którym uchwałą nr [...] powołano Skarżącego do Zarządu Spółki i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu;

- rezygnację Skarżącego z dniem [...] marca 2014 r. z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o.

Ponadto NUS ustalił, że w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, zarząd Spółki był jednoosobowy.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p.

DIAS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki M. Sp. z o.o. prowadzone było na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny, to jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., zmierzając do zastosowania środka egzekucyjnego, stosownie do treści art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Dłużnik zajętej wierzytelności w odpowiedzi poinformował, że nie prowadzi rachunków dla podmiotu wymienionego w zawiadomieniu. System Rejestracji Centralnej [...] oraz System [...] nie dostarczyły informacji o rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Z odpowiedzi z dnia 1 grudnia 2016 r. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wynika, że Spółka nie zgłosiła prowadzenia działalności. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Z relacji poborcy skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że pod adresem W. ul. [...] mieści się tzw. "wirtualne biuro". Umowa na świadczenie usług została wypowiedziana w dniu [...] kwietnia 2015 r.

W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku M. Sp. z o.o., tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

DIAS podzielił też w całości stanowisko NUS, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. Z ustaleń organu wynika, że Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również żadnego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaspokajająca wierzycieli choćby w części. Z powyższego wynika, że Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, a także obowiązku należytej dbałości o ochronę interesów wierzycieli. Zatem nie wykazał określonych w o.p. okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

NUS dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego. Ustalono, że M. Sp. z o.o. w 2014 r. nie regulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustawy podatkowej należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (tj. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach).

Zatem zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

DIAS wyjaśnił, że dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, nie można było stwierdzić wystąpienia przesłanki wykazanej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiącej podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi, że (jak wynika z akt sprawy) Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2013-2014.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przedmiotowej sprawie Skarżący zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w terminie 14 dni od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] września 2018 r. KRS nr [...], brak jest wpisów dotyczących wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie M. Sp. z o.o. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. nie został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie.

DIS nadmienił, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy Spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania ewentualnego skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów w określonym terminie.

Wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że M. Sp. z o.o., była dłużnikiem niewypłacalnym, to Skarżący jako członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

DIAS podkreślił, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała co zostało wykazane powyżej mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

DIAS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 o.p., (przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do Organu, tj. bezzasadne założenie, że Skarżący dokonywał zobowiązań będąc Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., nie mając dostępu do rachunków bankowych powyższej Spółki) oraz art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., (przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, że Skarżący wystawiał faktury VAT w imieniu Spółki).

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydając decyzję działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w toku postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej z M. Sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz umożliwił Skarżącemu czynny udział w toczącym się postępowaniu, przed wydaniem decyzji zapewnił zaś Skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIAS złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

- art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt. 3 i § 3, art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. przez błędne uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania M. Sp. z o.o.;

- art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżący dokonywał zobowiązań będąc Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., nie mając dostępu do rachunków bankowych powyższej Spółki;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie domniema, że Skarżący wystawił faktury VAT oraz deklaracje w imieniu Spółki, podczas gdy Skarżący podkreślał, że zostały one wystawione przez osoby z zewnątrz. Takie domniemanie świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu, a także przyjęcie na niekorzyść Skarżącego faktów i okoliczności, które są wątpliwe i nieudowodnione;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego, a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał dowolnej i niemieszczącej się w granicach przepisów i współżycia społecznego swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem dokonując analizy stanu faktycznego nie wystąpił o powołanie biegłego w zakresie grafologii, by zweryfikować prawdziwość podpisów składanych na dokumentach, podczas gdy Skarżący podnosił, że podpisy te są sfałszowane. Zgodnie z normą wynikającą z powyższych artykułów o.p. na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w tym przypadku, w stosunku do złożonych rzekomo przez Skarżącego podpisów;

- art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i błędną jego interpretację, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto złożenie przez Skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony Spółki. Skarżący wskazał też, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 kodeksu karnego,

- art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w M. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki,

- art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie,

- art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r. III C2P 61/93, OSNC 1994/1/7). Zdaniem Skarżącego w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że M. Sp. z o.o. była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. Sp. z o.o. nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p.

W ocenie Skarżącego w całym okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, a w którym pełnił funkcję członka zarządu w M. Sp. z o.o. nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość tej Spółki bowiem zobowiązania pieniężne Spółki w kontrolowanym okresie nie przekraczały jej majątku.

Zatem Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji w M. Sp. z o.o. Co więcej, składanie takiego wniosku w tamtym czasie oraz w okolicznościach, na jakie wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wydawałoby się nieracjonalne, a Skarżącego mogłoby narazić na poniesienie odpowiedzialności karnej z tytułu działania na niekorzyść Spółki.

Skarżący podkreślił też, że nie wiedział o tym, w jakiej dokładnie sytuacji finansowej znajdowała się w danym okresie M. Sp. z o.o. Skarżący nie prowadził żadnej działalności, to jest: nie zaciągał jakichkolwiek zobowiązań, nie wystawiał faktur oraz nie składał deklaracji do organów podatkowych.

Ponadto Skarżący podkreślił, że podpisy pod deklaracjami nie są jego. A ponadto nie można obarczyć winą za zaległości podatkowe Spółki, osoby, która nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie podpisywała deklaracji VAT, nie wystawiała faktur VAT.

Zdaniem Skarżącego został on postawiony w sytuacji, w której nie ma żadnych możliwości prawnych dla wykazania swoich twierdzeń. Nie jest bowiem możliwym, aby występował w imieniu Spółki w prowadzonych wobec niej postępowaniach i dowodził, że faktury, których wartość została ujęta w deklaracjach VAT, nie zostały wystawione przez Spółkę.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przedmiotowej skargi jest dopuszczalne.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej z M. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej byłego Prezesa Zarządu - Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 85.561,00 zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie 40.774,00 zł, i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.054,44 zł.

W ocenie organów podatkowych wykazały one wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, natomiast Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący twierdzi natomiast, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego bezpodstawnie i z naruszeniem przepisów prawa przeniosły na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe miały również błędnie przyjąć, że istniały przesłanki do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący kwestionuje ponadto prawidłowość ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem Spółki. Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Należy zauważyć, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej, organ bada jedynie wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 o.p. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się zatem kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1576/20 - wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku.

W konsekwencji, ani organy podatkowe orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ani sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie są uprawnione do rozstrzygania, czy decyzja, której przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych podatnika, była prawidłowa, czy też wydano ją z naruszeniem przepisów prawa. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, że wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej.

W świetle powyższego nie można było wymagać od organów, aby wyjaśniły okoliczności wystawienia faktur, których wartość została ujęta w deklaracjach VAT, jak również aby oceniły zgodność z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] czerwca 2016r., z której wynika przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezpośrednio prawidłowości postępowania w sprawie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki należy przypomnieć, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.).

Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.).

Zgodnie z art. 109 § 2 o.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2020 r. I GSK 889/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2077/18). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17).

Sąd stwierdza na podstawie akt administracyjnych, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., ponieważ zostało wszczęte w dniu [...] maja 2017 r., zaś zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., którego prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. doręczonej w dniu 21 czerwca 2016 r.

Sąd stwierdza również, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia tych zaległości został bowiem zawieszony z dniem [...] lutego 2019 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w trybie zastępczym w dniu 11 marca 2019 r.

Zdaniem Sądu przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały Skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania i nadejścia terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w dacie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał Skarżącego. Mianowicie, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe w stosunku do Spółki (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec Spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał wreszcie istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organy podatkowe zobowiązane są zbadać, czy i kiedy wobec Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze" (dalej: puin). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny.

W sprawie ustalono, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki upływał w dniu [...] lutego 2014 r.

Bezspornie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania Spółki, za które odpowiedzialność została w tej sprawie na Skarżącego przeniesiona, i upływał termin ich płatności. Został on bowiem powołany do zarządu Spółki i powierzono mu funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu [...] września 2013 r. Zrezygnował zaś z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu [...] marca 2014 r.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Podkreślić należy, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (wyrok NSA z 13 października 2020 r. II FSK 1684/18). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, dotyczące przedmiotowej zaległości podatkowej, zostało umorzone przez organ egzekucyjny (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. z powodu bezskuteczności egzekucji. W zaskarżonej decyzji wykazując bezskuteczność egzekucji przedmiotowych należności powołano się nie tylko na powyższe postanowienie, ale wskazano również na bezskuteczność poszczególnych czynności egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki.

Organy podatkowe stwierdziły, że wobec nieuiszczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zaistniała określona w art. 11 ust. 1 puin przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego Skarżący jako członek zarządu Spółki winien w terminie 14 dni od upływu ww. terminu płatności złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie badały natomiast, czy została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 puin, ze względu na niezłożenie przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2013-2014.

Nie jest przedmiotem sporu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w powyższym terminie, to jest w terminie 14 dni od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług z styczeń 2014 r.

Stosownie do art. 10 puin (przepisy ustawy upadłościowej będą stosowane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne (majątek), ale nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu, a ponadto Skarżący jako członek zarządu spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednocześnie w sprawie brak jest podstaw, aby przyjąć, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 puin), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie, od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości, miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu, w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Powtórzyć zatem należy, że dokładne ustalenie, kiedy powstał stan niewypłacalności, nie było w sprawie kwestią decydującą, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd podziela w całości. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały. Mając na uwadze fakt, że strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy wobec Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu spółki, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, czy jej wspólników i wierzycieli.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby Spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 o.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Należy podzielić pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 22 listopada 2017 r., II I FK 1138/16).

W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie Skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na posiadanie przez Spółkę zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a zarzuty naruszenia tego przepisu i wskazanych przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

W okolicznościach niniejszej prawy należało zatem ocenić, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w szczególności zasadą prawdy obiektywnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty sformułowane w skardze należało uznać za niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.