III SA/Wa 1392/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.277.2020.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1 UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej również jako "Organ", "Organ interpretacyjny") z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.277.2020.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem zryczałtowanych kwot za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych asystentowi rodziny i kierownikowi Ośrodka.

W dniu 2 marca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. (zwanego dalej również jako "Wnioskodawca", "Ośrodek", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2020 r. wezwał Wnioskodawcę i w odpowiedzi na to wezwanie w dniu 2 czerwca 2020 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Ośrodek jest samodzielną jednostką organizacyjną, utworzoną na podstawie art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507; dalej zwana "u.p.s."). Rada gminy tworząc jednostkę organizacyjną nadała statut, z którego postanowień § 20 i § 21 wynika, że Ośrodkiem zarządza kierownik, reprezentuje go na zewnątrz, zapewniając właściwą realizację jego zadań. Ośrodek zatrudnia asystenta rodziny, który zgodnie z ustawą wykonuje swoją pracę głównie w terenie. Praca asystenta rodziny wymaga przemieszczania się po terenie Gminy, w celu bezpośredniego świadczenia opieki i pomocy wobec klientów pomocy społecznej. Ośrodek nie jest w stanie zapewnić pojazdu służbowego, dlatego też, z pracownikiem podpisano umowę o użytkowanie prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Zgodnie z nią, pracodawca oraz pracownik wyrażają zgodę na używanie przez pracownika jego własnego, prywatnego pojazdu do odbywania jazd lokalnych, wyłącznie do przemieszczania się w celu wykonywania obowiązków i zadań pracownika. Ośrodek pokrywa koszty używania pojazdu do celów służbowych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, według stawki z § 2 pkt 1) lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - poprzez wypłacanie pracownikowi miesięcznego ryczałtu, na podstawie oświadczenia pracownika. Także kierownik Ośrodka, ze względu na rodzaj pracy, zmuszony jest do przemieszczania się po terenie gminy N. - lustruje środowisko życia klientów Ośrodka oraz pracuje w terenie z klientami Ośrodka. Z kierownikiem Ośrodka, również zawarto umowę w sprawie używania pojazdu służbowego niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych. Ośrodek pokrywa koszty używania pojazdu do celów służbowych na podstawie ww. przepisów ustawy o transporcie drogowym według stawki z § 2 pkt 1) lit. b ww. rozporządzenia - poprzez wypłacanie kierownikowi Ośrodka miesięcznego ryczałtu, na podstawie jego oświadczenia.

W piśmie z dnia 26 maja 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że asystent rodziny oraz kierownik Ośrodka nie mają statusu pracownika socjalnego w rozumieniu przepisów u.p.s.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1. Czy wypłacana przez Ośrodek, na rzecz swojego pracownika - asystenta rodziny oraz kierownika Ośrodka, zryczałtowana kwota tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji, gdy przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, na polecenie pracodawcy, a ośrodek zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.")?

2. Czy wypłata przez Ośrodek, na rzecz swojego pracownika - asystenta rodziny oraz kierownika Ośrodka, zryczałtowanej kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji, gdy przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, na polecenie pracodawcy, a ośrodek zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, powoduje po stronie ośrodka jako pracodawcy, obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana przez Ośrodek, na rzecz swojego pracownika - asystenta rodziny oraz kierownika Ośrodka, zryczałtowana kwota tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji, gdy przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, na polecenie pracodawcy, a Ośrodek zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w związku z tym nie powstaje po stronie Ośrodka jako pracodawcy, obowiązek płatnika o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Ośrodek pokrywa jedynie koszty poniesione przez pracownika - zwraca koszt wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających wyłącznie z obowiązków pracowniczych. Pracownik nie odnosi w związku z tym żadnej korzyści majątkowej, nie jest to więc świadczenie o charakterze zarobkowym. Nie dochodzi do realnego przysporzenia majątkowego pracownika. Ośrodek zwraca jedynie rzeczywiste koszty poniesione przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy (art. 22 Kodeksu pracy) stosunek pracy obejmuje świadczenie pracy za wynagrodzeniem.

Świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy sklasyfikować jako świadczenia związane z tym, że pracownik świadczy pracę - są wynagrodzeniem za wykonywanie określonych w umowie o pracę czynności. Nie można uznać natomiast, że obejmuje przeznaczenie przez pracownika składników swojego majątku (w tym przypadku samochodu) na potrzeby pracodawcy, także gdy pracodawca zwraca pracownikowi poniesione koszty. Nie ma więc podstaw do uznania, że kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystanie prywatnego samochodu w celach służbowych do jazd lokalnych są przychodem ze stosunku pracy.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu własnego stanowiska dodał, że Jego zdaniem okoliczność, że asystent rodziny, jak i kierownik Ośrodka nie mają statusu pracownika socjalnego pozostaje bez znaczenia, ponieważ w niniejszym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu po stronie pracownika przychodu. Nie mają więc zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. W każdym przypadku należy bowiem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika, czy też stanowiło wyłącznie środek pozwalający na wykonanie mu zadania służbowego, zgodnie z potrzebami pracodawcy. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym Ośrodek pokrywa jedynie rzeczywiście poniesione przez pracownika koszty, związane z realizacją przez pracownika czynności w ramach stosunku pracy, wyłącznie na polecenie pracodawcy, należy uznać, że po stronie pracownika nie dochodzi w ogóle do przysporzenia majątkowego.

W interpretacji z dnia 9 czerwca 2020 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ po przywołaniu treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 31 u.p.d.o.f. oraz opisaniu stanu faktycznego wynikającego z wniosku zauważył, że z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy, albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Następnie Organ wskazał, że odrębnymi ustawami, do których odsyła powyższy przepis są:

a) ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "P." (Dz. U. z 2019 r., poz. 261),

b) ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, z późn. zm.),

c) ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).

Powyższe zwolnienie, zdaniem Organ interpretacyjnego, obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy (zwrot kosztów) za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

W myśl art. 121 ust. 3c u.p.s., pracownikowi socjalnemu, do którego obowiązków należy świadczenie pracy socjalnej w środowisku lub przeprowadzanie rodzinnych wywiadów środowiskowych poza siedzibą jednostki, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca pracy do miejsc wykonywania przez niego czynności zawodowych, w przypadku braku możliwości zapewnienia dojazdu środkami pozostającymi w dyspozycji zatrudniającego go pracodawcy. Organ stwierdził, że jest to przepis ustawowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., który obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie pracowników socjalnych, o których mowa w u.p.s., natomiast z wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca ryczałt na rzecz osób, które nie są pracownikami socjalnymi w myśl powołanej ustawy.

Następnie Organ wskazał, że w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 998, z późn. zm.), określającej zasady i formy wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo wychowawczych, w Rozdziale 2 Działu II określone zostały zadania oraz kwestie dotyczące zatrudnienia asystenta rodziny. Z treści tej ustawy nie wynika, by asystentowi rodziny z tytułu używania własnego samochodu dla celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego go pracodawcy zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez niego czynności zawodowych. Z ustawy tej nie wynika również, by kierownikowi Ośrodka z tytułu używania własnego samochodu dla celów służbowych przysługiwał zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez niego czynności zawodowych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził, że zwrot w formie ryczałtu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych asystentowi rodziny oraz kierownikowi Ośrodka stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., bowiem prawo do takiego zwrotu nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążą obowiązki wynikające z art. 31 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 26 czerwca 2020 r. Ośrodek zaskarżył w całości przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść Interpretacji, tj. art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty wypłacane przez Skarżącego na rzecz swoich pracowników - asystentów rodziny oraz kierownika ośrodka, będące świadczeniem stanowiącym zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych stanowią przychód pracowników, od którego Skarżący zobowiązany jest jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zobowiązanie Organu do ponownego wydania Interpretacji, wskazując sposób załatwienia sprawy na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Ośrodek wskazał, że do prawidłowej oceny, czy dane świadczenie ma charakter przychodu ze stosunku pracy konieczna jest jego analiza w oparciu o przesłanki, wymienione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie z nim, kryterium takim jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a tak jest wyłącznie w przypadku, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Jeżeli więc majątek pracownika nie ulega powiększeniu w związku z danym świadczeniem, nie można uznać go za przychód ze stosunku pracy.

Bez wątpienia w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie do tak rozumianego przysporzenia majątkowego nie dochodzi. Świadczenie otrzymywane przez pracowników nie ma więc charakteru przychodu, lecz jest surogatem świadczenia, do którego pracodawca jest zobowiązany ze względu na swój status podmiotu, który korzysta z pracy świadczonej przez pracowników. Pracownik nie osiąga natomiast żaden indywidualnej korzyści w związku z otrzymaniem zwrotu za poniesione na polecenie pracodawcy koszty. Wskazał przy tym, że powyższe stanowisko ma oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11.12.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.01.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.03.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1393/17.

Zdaniem Skarżącego Organ wskazując, że wypłacane przez Niego kwoty będące zwrotem kosztów używania przez pracowników prywatnych pojazdów do celów służbowych stanowią przychód ze stosunku pracy naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji art. 31 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wypłacana przez będącego gminnym ośrodkiem pomocy społecznej Skarżącego zryczałtowana kwota tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji, gdy przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, na polecenie pracodawcy, a ośrodek zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty określone przez przepisy art. 31 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uważa, że kwota ta nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie ciąży na nim jako na płatniku obowiązek, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Organ, argumentując, że tezy z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania w sprawie, uważa, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na Skarżącym jako płatniku będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

W tym miejscu Sąd zauważa, że przedmiotowa kwestia tego, czy zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście rozważań nt. zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych zauważył, że świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 (podobnie jak w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku II FSK 1680/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14). Tym samym należy uznać, że zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych, jako świadczenie otrzymywane przez pracownika w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych winno być kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przystępując do interpretacji rozpatrywanych przepisów należy tytułem wstępu wskazać, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3667/17 "proces interpretacji winien być (...) nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych".

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie istotne znaczenie mają tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Mimo że wyrok ten dotyczy stricte nieodpłatnych świadczeń, jednak rozważania, które poczynił Trybunał rozpatrując postawione przed nim zagadnienie prawne, mają znaczenie również w niniejszej sprawie na tle kwalifikacji otrzymywanych przez pracownika (w tym kierownika) Ośrodka kwot tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na tle art. 31 u.p.d.o.f.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "(...) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku." (pkt 3.4.3 uzasadnienia).

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny - dokonując swoistego podsumowania wcześniejszych rozważań – definiując odpowiadającą powyższemu przesłankę umożliwiającą uznanie, że mamy do czynienia z przychodem pracownika (z "innych nieodpłatnych świadczeń", co jednak w ocenie Sądu, należy - mając na uwadze wyżej zacytowany fragment orzeczenia - odnieść również do świadczeń pieniężnych) stwierdził, że za takowy mogą zastać uznane świadczenia, które "zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść" (pkt 4.2.4. uzasadnienia).

Jak wynika ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, w tym w formie pieniężnej, ażeby podlegały opodatkowaniu, muszą być spełniane w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy) oraz prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu-korzyści majątkowej, tj. powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków. W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej.

Jeśli chodzi o to, że uzyskiwanie świadczenia pieniężnego od pracodawcy w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm.) pracodawca jest zobowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 4).

Bez wątpienia wykorzystywanie przez pracowników samochodów do wykonywania obowiązków służbowych wpisuje się w pełne (i optymalne) wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcie przez nich wysokiej wydajności pracy - co jest obowiązkiem Skarżącego jako pracodawcy. Zgodnie z wnioskiem Ośrodek zatrudnia asystenta rodziny, który zgodnie z ustawą wykonuje swoją pracę głównie w terenie. Praca asystenta rodziny wymaga przemieszczania się po terenie Gminy, w celu bezpośredniego świadczenia opieki i pomocy wobec klientów pomocy społecznej. Ośrodek nie jest w stanie zapewnić pojazdu służbowego, dlatego też, z pracownikiem podpisano umowę o użytkowanie prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Także kierownik Ośrodka, ze względu na rodzaj pracy, zmuszony jest do przemieszczania się po terenie Gminy - lustruje środowisko życia klientów Ośrodka oraz pracuje w terenie z klientami Ośrodka. Z kierownikiem Ośrodka, również zawarto umowę w sprawie używania pojazdu służbowego niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych.

Jak wynika zatem z wniosku o interpretację indywidualną (gdzie organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku – por. wyrok WSA w Poznaniu z 29.08.2018 r., I SA/Po 564/18) praca asystenta rodziny (kierownika Ośrodka) wymaga przemieszczania się po terenie Gminy. W konsekwencji nie może być wątpliwości, że wykorzystanie przez pracowników Ośrodka samochodów prywatnych do celów służbowych za zwrotem kosztów ich używania realizowany jest interes Skarżącego. Samochody te będą bowiem wykorzystywane do celów służbowych Skarżącego (a w XXI wieku potrzeby wykorzystywania samochodu przez pracowników, którzy w sposób permanentny wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale również poza nim nie trzeba szerzej uzasadniać). Skarżący wskazał we wniosku, że Ośrodek nie jest w stanie zapewnić pracownikom pojazdu służbowego. Zorganizowanie pracy przez Skarżącego w taki sposób, że wykorzystywane są przez pracowników prywatne samochody do celów służbowych wpisuje się również w realizację ciążącego na Skarżącym jako pracodawcy obowiązku pełnego wykorzystania czasu pracy i osiągnięcia przez pracowników wysokiej wydajności pracy.

W przypadku wykorzystania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych za zwrotem kosztów jego używania nie jest również realizowany interes pracownika. Skoro bowiem wykorzystanie samochodu następuje za zwrotem kosztów jego używania i w związku z tym nie osiąga on korzyści majątkowej (patrz dalej), to nie można w takim przypadku mówić o realizacji interesu pracownika.

W ocenie Sądu otrzymywanie przez pracownika zwrotu kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) nie stanowią korzyści majątkowej pracownika. Skoro w art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 z późn. zm.) potwierdzono możliwość używania, do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. prywatnych samochodów osobowych, zaś w ww. rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 34 ust. 2 tej ustawy określono warunki ustalania i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych przez pracownika, to otrzymywane przez pracownika zgodnie z tym rozporządzeniem kwoty – jako kwoty zwrotu kosztów używania samochodu – nie stanowią dla tego podatnika korzyści majątkowej. Otrzymywane bowiem kwoty w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych pokrywają jedynie uszczerbek majątkowy pracownika związany z używaniem tego samochodu, co oznacza, że pracownik nie osiąga (rozpatrując całościowo) żadnej korzyści materialnej z tego tytułu. Zwrot kosztów (wyrównanie uszczerbku majątkowego) nie stanowi korzyści majątkowej, która powinna być opodatkowana.

Wprawdzie w cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)", nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie – owo świadczenie pieniężne jest dokonywane tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego, a co za tym idzie to świadczenie pieniężne jest otrzymywane (co oznacza zwiększenie aktywów) w związku ze zubożeniem pracownika wynikającym z używania prywatnego samochodu do celów służbowych (co oznacza zmniejszenie aktywów), pracownik osiąga jak wskazał w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny "dochód-korzyść majątkową" z tego tytułu (co jest warunkiem opodatkowania). Jeśli tytułem przykładu pracownik zdecydowałby się zawrzeć z pracodawcą umowę o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych ustalając ryczałtową kwotę wynagrodzenia na poziomie 5 zł miesięcznie, co w oczywisty sposób nie będzie pokrywać zubożenia pracownika wskutek zużycia samochodu (utrata wartości pojazdu związana ze zwiększeniem stanu licznika pojazdu, zużyciem części, opon itp., nie mówiąc o kosztach paliwa), wówczas nie można uznać, że pracownik osiąga z tego tytułu jakąkolwiek korzyść majątkową (skoro kwota 5 zł otrzymywana miesięcznie nie pokrywa zubożenia wynikającego ze zużycia samochodu). Jedynie w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje świadczenie pieniężne w wysokości przekraczającej wartość jaką należy przypisać zubożeniu z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, można mówić o osiągnięciu dochodu-korzyści majątkowej (w tej części).

Powyższe rozważania dotyczące prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wykładni prokonstytucyjnej wynikającej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znajdują dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 2 oraz ust. 11 u.p.d.o.f. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 16.01.2020 r., II FSK 613/18).

Ustawodawca w sposób ryczałtowy określa kwotę kosztów uzyskania przychodów (uzależniając jej wysokość od liczby miejsc pracy, w których pracownik ją świadczy oraz od położenia zakładu pracy) – art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zastrzegając możliwość jej zwiększenia w oparciu o wydatki na dojazd do zakładu lub zakładów pracy udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.). Wskazana konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 11 u.p.d.o.f. opiera się na założeniu, że pracownik zasadniczo ponosi jedynie koszty związane z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy i te koszty – określone ryczałtowo (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.) lub wynikające z udokumentowanych wydatków w postaci imiennych biletów okresowych (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.) - pomniejszają jego dochód. Wskazana konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracownika opiera się zatem na założeniu, że pracownik świadcząc pracę (zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem") nie ponosi innych kosztów.

Skoro ustawodawca nie przewiduje tego, że pracownik (z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) może ponosić inne - poza wskazanymi w art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f. i związanymi z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy - koszty, w szczególności w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, to oznacza, że zakłada, jak wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że warunkiem osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 przez pracownika jest osiągnięcie przez niego korzyści majątkowej (i w zakresie tej korzyści jest on opodatkowany).

W przeciwnym bowiem razie "całość kwoty uzyskiwanej przez pracownika musiałaby de facto być uznana jego dochód, gdyż nie byłoby podstaw do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodów choćby wydatków na paliwo, nie mówiąc o innego rodzaju kosztach, które właściciel samochodu ponosi w związku z jego używaniem. Spostrzeżenie powyższe zdaniem Sądu wykazuje ekonomiczną nieracjonalność stanowiska Organu i jest argumentem podważającym prawidłowość wykładni zaprezentowanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Skoro pracownik zużywa kupione na swój koszt paliwo w interesie pracodawcy, a nie własnym - to nie powinien płacić podatku dochodowego od kwoty, którą pracodawca mu wypłaca w szczególności jako refundację wydatków poniesionych na paliwo" (wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2018 r., III SA/Wa 1393/17).

W ocenie Sądu tak jak niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód (i w konsekwencji opodatkowującej) jako "inne świadczenie niepieniężne" otrzymanego przez pracownika świadczenia, którego otrzymanie nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej (o czym przesądził w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny), tak również niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy itd. otrzymaną przez tego pracownika kwotę tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych i wobec braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów (art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f.) opodatkowanie całej tej kwoty podatkiem dochodowym jako dochód w sytuacji, gdy jej otrzymanie – w związku z tym, że stanowiła jedynie pokrycie zubożenie pracownika wskutek zużycia samochodu oraz innych poniesionych kosztów – nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej.

Patrząc na wskazane zagadnienie z innej strony można wskazać, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17 "(...) w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. Pracownik ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Stosując nadal konwencję analizy porównawczej omawianej kwoty, uznać należy, że opisana we wniosku Spółki sytuacja w niczym nie różni się o tej, która także została we wniosku przedstawiona jako poprzedni model wykonania obowiązku pracodawcy, tj. model, w którym Skarżąca pokrywała koszty przejazdów taksówkami. Otóż jeśli w tamtym modelu pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to przecież na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, i w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca.

Zupełnie inną jakość stanowiłaby natomiast sytuacja, gdyby dokonywano nie tylko zwrotu rzeczywistych kosztów, lecz także dalszych, dodatkowych kwot, które przekraczałyby ten rzeczywisty koszt.".

Otrzymanie przez pracownika kwoty przekraczającej zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, skutkowałoby koniecznością opodatkowania osiąganego z tego tytułu przychodu (w kwocie przekraczającej zwrot kosztów). Stanowiłoby to jednak konsekwencję osiągnięcia korzyści materialnej (wynikający z ww. wyroku TK warunek konieczny opodatkowania).

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej interpretacji argumentu, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwolnienie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika (dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw) i zwroty nim nie objęte winny być opodatkowane, Sąd wskazuje, że istnienie wskazanego przepisu (notabene dodanego do ustawy z dniem 1 maja 2004 r., a więc ponad 10 lat przed cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) nie oznacza, że nie należy za każdym razem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie Skarżący z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązany do potrącania zgodnie z art. 31 zaliczek jako płatnik. Tym samym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni argumentację zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że pracownik otrzymując kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania jako płatnik zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.).

Z podanych wyżej powodów, wobec naruszenia art. art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Zasądzoną kwotę 200 złotych stanowił uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.