III SA/Wa 1365/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] maja 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej także jako organ pierwszej instancji) nr [...] z [...] kwietnia 2020 r. odmawiającą Grupie [...] sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca lub strona) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące lipiec-grudzień 2019 r. w kwocie 39.285,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 989,00 zł.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Pismem z 31 stycznia 2020 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy S. o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 39.285,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że jej sytuacja jest dramatyczna albowiem główny kontrahent, F. sp. z o.o., nie uregulował należności wynikających z faktur dokumentujących wierzytelność w wysokości ponad 1.500.000,00 zł. Działania tego podmiotu spowodowały, że skarżąca wyzbyła się całości towaru, nie otrzymując za niego żadnej zapłaty. Podniesiono, że gdyby nie to działanie, skarżąca mogłaby sprzedać towar na wolnym rynku innym podmiotom. Działanie nieuczciwego kontrahenta spowodowało potężne zadłużenie spółki względem udziałowców, albowiem towar pochodził z ich gospodarstw rolnych.

Strona jednocześnie wskazała, że posiada liczne zobowiązania w postaci dwóch umów kredytowych na kredyt inwestycyjny oraz kredyt obrotowy na łączną kwotę 9.972.000,00 zł. Ponadto spółka ma zawartych 5 umów pożyczek na łączną kwotę 829.933,97 zł.

We wniosku wskazano także, że ze sprawozdania finansowego za rok 2019 wynika, iż skarżąca poniosła stratę netto w wysokości 781.884,99 zł, a kapitał własny spółki wynosi - 670.725,70 zł.

Spółka wskazując na wyciągi z rachunku bankowego, argumentowała, że nie posiada ona środków pieniężnych, z których można uiścić zaległość podatkową - saldo końcowe w grudniu 2019 r. wyniosło - 1.302.805,49 zł. Dokonywane operacje finansowe na rachunku bankowym dotyczyły spłat zaciągniętych kredytów, wynagrodzeń dla pracowników oraz spłat należności wobec własnych udziałowców oraz kontrahentów za dostarczony towar.

Spółka argumentowała też, że zatrudnia w dalszym ciągu 8 pracowników, których miesięczny koszt to około 17.000,00 zł. Ponadto, z racji prowadzonej działalności, ponosi ona olbrzymie opłaty za zużycie energii elektrycznej; opłaty te wyniosły za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. łącznie 196.510,21 zł.

Dalej skarżąca podała, że jest uznaną organizacją producentów i warzyw, jej majątek pochodzi z realizacji przez okres 5 lat tzw. Planu [...]. Wszelkie środki trwałe ruchome są objęte zakazem zbycia w ciągu 5 lat od dnia zakupu, nieruchomości natomiast 10 lat od dnia oddania do użytku.

Podniesiono zarazem, że w toku pozostają postępowania administracyjne prowadzone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w których Agencja odmówiła spółce wypłaty kwoty 1.500.000,00 zł z tytułu realizacji Planu [...], tj. dofinansowania na budowę budynku sortowni owoców. W tym zakresie w lutym 2020 r. ma się odbyć rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżąca uzasadniała również, że jest jedną z większych firm mających siedzibę na terenie gminy S., dającą zatrudnienie mieszkańcom gminy.

Strona powołała się również na fakt, że do chwili obecnej należności z tytułu podatku były uiszczane, jednakże rok 2018 i 2019 był dla niej bardzo ciężki i dlatego nie jest w stanie ponieść ciężaru zapłaty podatku od nieruchomości za II półrocze 2019 r.

Decyzją Wójta Gminy S. z [...] kwietnia 2020 r. odmówiono stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące lipiec-grudzień 2019 r. w kwocie 39.285,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 989,00 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, która powinna skutkować umorzeniem zaległości podatkowej w całości pomimo, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż przesłanka ważnego interesu podatnika występuje, wobec czego organ błędnie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i odmówił umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. wysokości 39.285 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 989 zł.

Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów: stanu rachunków bankowych na 20 kwietnia 2020 r. oraz rachunku zysków i strat na 31 marca 2020 r. - na okoliczność kondycji finansowej strony oraz związanej z tym niemożności uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za II półrocze 2019 r.

Do akt administracyjnych strona dołączyła:

- umowę o kredyt bieżący z [...] lutego 2019 r. nr [...] do kwoty 1.500.000,00 zł,

- umowę o przelew wierzytelności z 28 lutego 2019 r.

- umowę pożyczki nr [...] z [...] marca 2017 r. na kwotę 161.559,60 zł,

- umowę pożyczki nr [...] z [...] marca 2017 r. na kwotę 156.348,00 zł,

- umowę pożyczki nr [...] z [...] lutego 2017 t. na kwotę 174.008,96 zł,

- umowę pożyczki nr [...] z [...] lutego 2017 r. na kwotę 164.008,45 zł,

- umowę pożyczki nr [...] z 22 lutego 2017 r. na kwotę 174.008,96 zł,

- zestawienie operacji na koncie z 22 stycznia 2020 r. za okres od 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. z saldem po operacji na 31 grudnia 2019 r. debet -1.302.805,49 zł,

- list płac na dzień wypłaty - 10 styczeń 2020 r.

- zestawienie faktur P. za okres od czerwca co grudnia 2019 r. na łączną kwotę 196.510,21 zł,

- rachunek zysków i strat na 31 grudnia 2019 r.

- postanowienie Komendy Powiatowej Policji w G. z [...] listopada 208 r. o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie doprowadzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem skarżącej w kwocie 1.556.110 zł przez przedstawiciela F. sp. z o.o. - poprzez wprowadzenie w błąd.

Wymienioną na wstępie decyzją, SKO utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy S. z [...] kwietnia 2020 r.

SKO na podstawie rachunku zysków i strat sporządzonych na 31 grudnia 2019 r. ustaliło, że strata netto spółki wyniosła 983.273,18 zł, przy przychodach ze sprzedaży w kwocie 8.779.063,87 zł i kosztach w kwocie 10.408.151,49 zł. Pasywa spółki wyniosły 24.670.829,10 zł, a aktywa trwałe 19.145.084,20 zł.

Mając na uwadze powyższe zestawienie oraz wymienione powyżej załączone przez stronę dokumenty, w tym umowy o kredyt i umów pożyczek, SKO uznało, że wszystkie okoliczności, przedstawione we wniosku strony i przy odwołaniu, wskazują na jej trudną sytuację finansową, jednak ta trudna sytuacja finansowa nie skutkuje obowiązkiem udzielenia spółce ulgi podatkowej w żądanej wysokości. Ulga ta bowiem, zdaniem organu odwoławczego, miałaby służyć spółce do spłaty jej wierzycieli. Zaspokajanie wierzycieli natomiast musi następować na równi ze spłatą innych zaległości, w tym podatkowych.

Zdaniem SKO, skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie żądanej ulgi. W stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

SKO wskazało, że nawet ewentualna rezygnacja z dochodzenia należności w całości nie zmieniłaby sytuacji spółki, która boryka się z trudnościami finansowymi od 2018 r.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, interes wierzycieli spółki nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaspokajanie roszczeń kontrahentów spółki kosztem należności gminy S. stoi w sprzeczności z interesem społecznym. SKO powołało również, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej.

SKO oceniło, że okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych muszą charakteryzować się wyjątkowością, a taką sytuacją nie jest niewłaściwy dobór kontrahentów lub zadłużanie się podatnika.

SKO przywołało nadto, że organ podatkowy na wniosek strony, przyznał jej - decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] - ulgę podatkową w postaci rozłożenia na 20 rat zaległości podatkowej za miesiące czerwiec-grudzień 2018 r. w kwocie 41.675 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie ulgi w żądanej wysokości, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", oraz że utrzymująca się trudna sytuacja finansowa skarżącej nie może być powodem przyznawania żądanych przez skarżącą zwolnień podatkowych, a tym samym nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", która to powinna skutkować umorzeniem zaległości podatkowej w całości, pomimo, iż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w szczególności z umowy kredytu, umowy przelewu wierzytelności, umów pożyczek, wyciągów z rachunku bankowego, listy płac, zestawienia opłat za energię elektryczną oraz porównawczych rachunków zysków i strat wynika, że przesłanka ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie występuje, wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. instancji błędnie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Kontroli sądu podlegała decyzja SKO z [...] maja 2020 r. odmawiająca skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy nie stwierdził istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, uznając że trudna sytuacja skarżącej nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej żądanej ulgi podatkowej.

W ocenie sądu organy orzekające nie podjęły niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Okoliczności sprawy nie zostały należycie rozważone i ocenione. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do argumentów strony przytoczonych jako uzasadnienie wniosku o udzielenie ulgi, powtórzonych następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w skardze.

Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym między innymi, zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy).

Podstawą materialnoprawną wydanej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania, §2 art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Wyjaśnić też należy, że przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych powyżej orzeczeniach.

Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, decyzja jednak nie może być dowolna. Wymaga ona uzasadnienia odpowiadającego rygorom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanki, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15).

Natomiast negatywne dla strony rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały dogłębnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonywania (art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 tej ustawy). Naruszenie powyższych przepisów miał charakter kwalifikowany, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji SKO przyjęło, że sytuacja finansowa strony, z uwagi na ciążące na niej zobowiązania, w tym zaległości podatkowe, jest trudna. Organ ten jednak zbyt mechanicznie potraktował w sprawie zasadę, że umorzenia zaległości podatkowych nie można tratować jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatnika.

Przede wszystkim SKO nie odniosło się do tych argumentów strony, które ta powołała celem wykazania, że dramatyczna sytuacja finansowa w jakiej się obecnie znalazła była nieprzewidziana i nadzwyczajna, oraz że nie ma ona żadnych możliwości spłaty zobowiązania podatkowego, tak ze środków finansowych płynnych, jak i ze sprzedaży składników jej majątku.

I tak, strona podniosła, że jej dramatyczna sytuacja finansowa jest wynikiem oszukańczego zachowania głównego kontrahenta, F. sp. o. o.. F. sp. z o.o. nie uregulowała bowiem żadnej z należności wynikających z faktur dokumentujących wierzytelność w kwocie ponad 1.500.000,00 zł. Działania tego kontrahenta spowodowały, że skarżąca wyzbyła się całości towaru, nie otrzymując za niego żadnej zapłaty. Gdyby nie oszustwo, skarżąca mogłaby sprzedać towar na wolnym rynku innym kontrahentom. Działanie nieuczciwego kontrahenta spowodowało potężne zadłużenie wnioskodawcy względem udziałowców, albowiem towar pochodził z ich gospodarstw rolnych. W sprawie zaś zostało wszczęte śledztwo.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił rzetelnie powyższej kwestii, w istocie w ogóle się do tej kwestii nie odniósł, a przede wszystkim nie zbadał, czy w sprawie zostało wszczęte śledztwo. Strona, co prawda przedstawiła postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie doprowadzenia skarżącej, w celu osiągniecia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie ponad 1.500.000,00 zł przez przedstawiciela F. sp. o. o., poprzez wprowadzenie w błąd, niemniej w skardze strona podniosła, że Sąd Okręgowy w S. uchylił postanowienie o umorzeniu śledztwa i nakazał prowadzenie tej sprawy Prokuraturze Rejonowej w G.. SKO w odpowiedzi na skargę tej okoliczności nie zaprzeczyło. Organ nie odniósł się do powyższych kwestii, nie ustalił, czy w istocie śledztwo w powyższym zakresie jest obecnie prowadzone i nie ocenił, czy ewentualnie prowadzenie takiego śledztwa może wypełniać przesłankę ważnego interesu podatnika, czy w rezultacie może być podstawą do umorzenia zaległości podatkowej w tej sprawie.

SKO nie odniosło się także w żadnej mierze do podnoszonej przez skarżącą kwestii dotyczącej postępowania prowadzonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w którym – zgodnie z twierdzeniami strony - Agencja odmówiła skarżącej wypłaty kwoty 1.500.000,00 zł z tytułu Planu [...], tj. dofinansowania na budowę budynku sortowni owoców. Strona argumentowała w tym zakresie, że jest to sytuacja niezależna w żadnej mierze od niej, a wpływa na jej kondycję finansową. Skarżąca przy tym podniosła, że w lutym 2020 r. odbyła się rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tej sprawie.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie, czego konkretnie dotyczyło powyższe postępowanie i ewentualne orzeczenie NSA, jak – a jeżeli w ogóle - mogło wpłynąć na możliwości płatnicze strony, lub ich brak, czy też uzasadniać przyjęcie, jak tego chciała strona, że odmowa ze strony Agencji przyznania jej kwoty 1.500.000,00 zł z tytułu Planu [...], jest zdarzeniem nagłym, nadzwyczajnym, co uzasadnia istnienie po stronie skarżącej ważnego interesu podatnika. Organ powinien ustalić jednocześnie jaki był wynik wskazywanej rozprawy przed NSA, i czy - na przykład - w zależności od rozstrzygnięcia, w sprawie istnieją widoki na przyszłość uzyskania przez stronę wskazywanej kwoty w najbliższym czasie, co – z drugiej strony – mogłoby, np. przemawiać za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi. Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności było obowiązkiem organów orzekających, z którego się jednak nie wywiązały.

Organ odwoławczy nie odniósł się także w żadnej mierze do ponoszonej przez stronę kwestii dotyczącej braku jakiejkolwiek możliwości spłaty istniejących zaległości podatkowych, nie tylko z powodu braku płynnych środków pieniężnych, ale także z braku możliwości sprzedaży środków trwałych celem uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Majątek skarżącej bowiem, zgodnie z jej twierdzeniami, pochodzi z realizacji przez okres 5 łat tzw. Planu [...]. Wszelkie środki trwałe ruchome są objęte zakazem zbycia w ciągu 5 lat od dnia jego zakupu, nieruchomości natomiast 10 lat od dnia oddania jej do użytku, co ma wynikać, że art. 1 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 12 lipca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej wstępnie uznanej grupie producentów owoców i warzyw oraz wykazu kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania). Strona także w tym przypadku argumentowała, że jest to sytuacja zupełnie od niej niezależna.

Powyższe okoliczności powinny zostać rzetelnie zweryfikowane przez organy orzekające i ocenione pod względem przesłanki ważnego interesu podatnika.

Organy orzekające w sprawie także w żaden sposób nie odniosły się do kolejnego argumentu skarżącej, dotyczącego tego, że jako jedna z największych firm na terenie gminy S. daje zatrudnienie mieszkańcom tej gminy. Strona we wniosku podnosiła, że zatrudnia 8 pracowników, a miesięczny koszt to około 17.000,00 zł. Ponadto skarżąca z racji prowadzonej działalności ponosi olbrzymie opłaty za zużycie energii elektrycznej, które wyniosły za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. łącznie 196.510,21 zł. Powyższa okoliczność także powinna zostać rzetelnie zweryfikowana przez organy orzekające oraz oceniona poprzez pryzmat interesu publicznego.

SKO w żaden także sposób nie odniosło się do argumentów strony, zgodnie z którymi dotychczas należności z tytułu podatku od nieruchomości były przez spółkę uiszczane, jednakże rok 2018 i 2019 był rokiem bardzo ciężkim i spółka obecnie w ogóle nie jest w stanie ponieść ciężaru zapłaty podatku od nieruchomości za II półrocze 2019 r.

SKO jednocześnie przyznało, że sytuacja finansowa skarżącej jest bardzo zła.

Zauważyć też należy, że dowody przedstawione przez spółkę w postaci stanów rachunków bankowych oraz rachunku zysków i strat potwierdzają brak możliwości uiszczenia podatku od nieruchomości za II półrocze 2019 r. jednorazowo, czy też w systemie ratalnym. Na ocenę powyższą nie ma natomiast wpływu wskazana – także bez głębszego uzasadnienia – okoliczność, że organ decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] przyznał stronie ulgę podatkową w postaci rozłożenia na 20 rat zaległości podatkowej za miesiące czerwiec-grudzień 2018 r. w kwocie 41.675 zł. Przeciwnie, okoliczność ta może przemawiać za koniecznością udzielenia wnioskowanej ulgi.

Reasumując, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę powyżej opisanych okoliczności sprawy, przede wszystkim ich nie zweryfikował. W konsekwencji nie jest jasne jakimi względami organ kierowało się wydając zaskarżoną decyzję w tej sprawie. Sąd nie miał możliwości dokonana kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powyżej poniesionych kwestii.

SKO wskazało jedynie, że utrzymująca się trudna sytuacja finansowa skarżącej nie może być sama w sobie powodem przyznawania żądanych ulg podatkowych. Okoliczności wskazane przez stronę organy orzekające zamknęły podsumowując ogólnie, że każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie jak poniesienie straty finansowej nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielanie zwolnienia.

Stwierdzenie powyższe nie stanowi, ani dla strony, ani dla sądu kontrolującego w tej sprawie zaskarżoną decyzję, jasnego wyjaśnienia przyczyn nieudzielenia wnioskowej ulgi umorzeniowej.

Istotą udzielania ulg podatkowych określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest pomoc państwa podatnikowi po to, aby poprzez zastosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i państwa. Podejmując decyzję organy podatkowe są zobowiązane wziąć pod uwagę zarówno interes społeczny (publiczny), jak i słuszny interes podatnika. Należy przy tym rozważyć, czy odmawiając umorzenia choćby w części zobowiązania podatkowego państwo nie poniesie w efekcie większych kosztów niż te, które wynikałyby z zastosowania tej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 771/1 trafnie wskazał, że decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, w którym to celu organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania, co przy tym istotne, nawet przy ustaleniu wszystkich okoliczności fatycznych, organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość nie oznacza dowolności. Z kolei zdaniem WSA w Łodzi (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 708/14) podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywateli (często sprzeczne) zostały należycie wyważone, a temu celowi służy analiza sytuacji materialnej zobowiązanego, uwzględniająca również stan zadłużenia i związaną z tym realność spłaty zadłużenia bez niebezpieczeństwa powstania ciężkich skutków dla zobowiązanego. Sąd ten zwrócił uwagę, że należy przede wszystkim uwzględnić, iż od kwoty należności głównej naliczane są odsetki, co powoduje dalsze zwiększanie kwoty zobowiązania pomimo ewentualnego wdrożenia egzekucji, Należy przy tym rozważyć, czy sytuacja majątkowa podatnika, jego stan zdrowia i wiek w połączeniu z wysokością zadłużenia nie doprowadzi do sytuacji, gdy pomimo ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie nie tylko nie będzie spłacone, ale będzie nadal rosnąć.

W tej sprawie natomiast SKO nie przeanalizowało rzetelnie okoliczności sprawy, nie rozważyło, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Należy bowiem podkreślić, że istnieją wypadki, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwości radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć czasie.

SKO pominęło także, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Niewątpliwie wystąpienie kryterium słusznego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym wypadku indywidualnie zbadane.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te skutkowały przedwczesną odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, co stanowiło istotne naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy skarżąca ma realne możliwości regulowania istniejącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II półrocze 2019 r. Organ rozważy, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika oraz interes publiczny w udzieleniu stronie wnioskowanej ulgi. Zbada każdą z powyżej omówionych kwestii.

Przede wszystkim organ ustali, czy w istocie śledztwo w zakresie oszukańczego zachowania F. sp. o. o. jest obecnie prowadzone, jakie to ma znaczenie dla tej sprawy, czy może ta okoliczność wypełniać przesłankę ważnego interesu podatnika.

Po drugie SKO wyjaśni wpływ na tę sprawę powołanego przez stronę postępowania prowadzonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w którym – zgodnie z twierdzeniami strony - Agencja odmówiła skarżącej wypłaty kwoty 1.500.000,00 zł z tytułu Planu [...]. Ustali, czego dotyczyło ewentualne orzeczenie NSA wydane na rozprawie, na którą powoływała się strona, i jak te okoliczności wpływają na ocenę zaistnienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Po trzecie, organ odwoławczy odniesie się do kwestii dotyczącej braku jakiejkolwiek możliwości spłaty istniejących zaległości podatkowych, nie tylko z powodu braku płynnych środków pieniężnych, ale także braku możliwości sprzedaży przez skarżącą środków trwałych celem uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych.

Po czwarte, SKO rozważy istnienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi, weryfikując argument strony, zgodnie z którym jest ona znaczącym na rynku w gminie S. pracodawcą. Okoliczność ta bowiem od 2020 nabrała większego znaczenia z uwagi na ekonomiczne skutki pandemii związane także z trudną sytuacja na rynku pracy. W dzisiejszych czasach zapewnienie podstawowego źródła utrzymania osób którym skarżąca daje zatrudnienie nie może być pomijane przy ocenie konieczności zaspokajania przez gminę potrzeb lokalnej społeczności. Skonkretyzowania zatem wymaga o jakich potrzebach lokalnej społeczności jest mowa w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy uwzględniając przy tym sytuację finansową i majątek skarżącej, rozważy czy udzielenie stronie wnioskowanej ulgi leży tylko w jej interesie, czy także w interesie publicznym; w tym czy przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej – tu także organ winien zważyć, czy istnieje majątek wolny od ograniczeń (zwolnień) egzekucyjnych - nie spowoduje konieczności rozwiązania stosunków pracy, a także korzystania przez skarżącą z pomocy państwa. Organ przy tym uwzględni sytuacje ekonomiczną strony, wysokość dochodów oraz konieczność ponoszenia miesięcznych wydatków.

Organ rozważy, czy istnieją względy w udzieleniu ulgi, których pominięcie mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, przy czym będzie miał na uwadze, że ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi nie można ograniczać do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń.

Wydaną ponownie decyzję organ należycie uzasadni. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie orzeczenia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych kompletnych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

W ocenie sądu nie było w sprawie konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zalecenia sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.),

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym.