III SA/Wa 1293/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę

Decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUCS lub organ pierwszej instancji) z [...] września 2019 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2015 r., wydaną wobec B. M. (dalej: strona, skarżąca).

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

9 grudnia 2016 r., na podstawie postanowienia z 10 listopada 2016 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zostało wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji [...] września 2019 r. wydał decyzję, w której określił stronie:

- za okresy od stycznia do maja i grudzień 2015 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za czerwiec i okresy od sierpnia do listopada 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego.

Naczelnik MUCS ustalił, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie organizacji Narodowego pokazu Koni Arabskich Czystej Krwi i Aukcji Pride of Poland oraz Jesiennej Aukcji Koni Arabskich, a także w zakresie pośrednictwa w sprzedaży koni czystej krwi arabskiej w drodze licytacji publicznej na organizowanych aukcjach.

W ocenie organu pierwszej instancji, strona w okresie objętym postępowaniem obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. oraz M. S.A. Faktury te dokumentują nabycia, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną strony. Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji uznał, że strona naruszyła:

1. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 pkt 6 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotów towaru z uwagi na brak prawidłowego ich udokumentowania, co skutkuje zaniżeniem podatku należnego za sierpień 2015 r. o kwotę 48,89 zł,

2. art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przeliczenie kursu waluty z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., co spowodowało zaniżenie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wartości sprzedanych towarów i usług poza terytorium kraju o kwotę 242,40 zł,

3. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie podatku należnego we wrześniu 2015 r. o kwotę 997,45 zł, z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży eksportowej, na której potwierdzenie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik MUCS przyjął, że:

- w rejestrach zakupu za styczeń, luty, kwiecień oraz okresy od sierpnia do grudnia 2015 r., dokonano zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wskazanych w decyzji w pkt 1-2 stwierdzonych nieprawidłowości,

- w rejestrze sprzedaży za sierpień i wrzesień 2015 r. zaniżono podatek należny, co opisano w decyzji w pkt 3 i 5 stwierdzonych nieprawidłowości.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny w wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

2. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez: Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O., O(1)., O(2). oraz faktury wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu skarpet dla pracownika L. L., w sytuacji, gdy wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą strony i nie stanowiły jej wydatków osobistych,

4. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 pkt 6 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotów towaru, z uwagi na brak prawidłowego ich udokumentowania,

5. art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że strona błędnie przeliczyła kurs waluty z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r.;

6. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że strona zaniżyła podatek należny z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży klaczy F..

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przyjął, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O., O. i O. oraz z faktury wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu skarpet dla pracownika L. L..

Zdaniem Dyrektora IAS z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają związku z działalnością opodatkowaną strony.

Organ odwoławczy ustalił, że w 2015 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji Narodowego pokazu Koni Arabskich Czystej Krwi i Aukcji Pride of Poland oraz Jesiennej Aukcji Koni Arabskich , a także pośrednictwa w sprzedaży koni czystej krwi arabskiej w drodze licytacji publicznej na organizowanych aukcjach. Skarżąca zajmowała się organizacją pokazów i aukcji koni, które były własnością stadnin, z którymi strona zawarła umowy, określające prawa i obowiązki stron wynikające z organizacji imprez Pride of Poland oraz Jesiennej Aukcji Koni Czystej Krwi Arabskiej. Strona pośredniczyła przy sprzedaży koni wystawianych przez stadniny. Skarżąca pośredniczyła również w sprzedaży koni wystawianych przez właścicieli prywatnych, wówczas nabywała konia od sprzedawcy, a następnie sprzedawała klientowi, który konia wylicytował, gdyż taka forma sprzedaży ułatwiała eksport koni.

Skarżąca natomiast była właścicielem trzech koni, które nie zostały nabyte na aukcji i nie są to konie arabskie; mianowicie klacz O. została zakupiona w 1999 r. przez wspólników spółki cywilnej P. – P. G. i skarżącą. Konie O. oraz O(2). są potomstwem O(1).. Po rozwiązaniu spółki cywilnej własność ww. koni została przyznana skarżącej, konie te pozostawały na jej utrzymaniu. Powyższe organ ustalił na podstawie zeznań strony, pisma Polskiego Klubu Wyścigów Konnych z 18 marca 2019 r. i postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział Cywilny z [...] stycznia 2013 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym, m.in., zniesiono współwłasność koni: O. (wpisanego do PSB pod nr [...] o wartości 3 500 zł), O(2) (wpisanego do PSB pod nr [...] o wartości 5 000 zł), O(1). (po O. urodzony w 2009 r. o wartości 1 000 zł) i konie: O(1). oraz O(2). przyznano na wyłączną własność skarżącej.

Organ odwoławczy argumentował, że strona w styczniu, lutym, kwietniu i w okresach od września do grudnia 2015 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wymienionych w tabeli na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji, wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. Sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O., O. i O. Wydatki związane z utrzymaniem hodowanych przez stronę ww. trzech koni nie są związane z przedmiotem działalności skarżącej.

W rezultacie Dyrektor IAS wywiódł, że brak jest podstaw do uznania, że posiadanie hodowanych przez skarżącą koni: O., O. i O. miało związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Nie sposób powiązać wydatków z tytułu utrzymania koni z działalnością opodatkowaną strony. Są to bowiem wydatki prywatne skarżącej i jako takie, w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał również, że zakup skarpet, które zgodnie z wyjaśnieniami strony, zostały nabyte dla jej pracownika L. L., nie ma związku z działalnością opodatkowaną skarżącej. Organ ten nie stwierdził, aby skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupywała i dostarczała pracownikom inną odzież roboczą, np. obuwie. Stwierdzono zatem, że zakup skarpet, nie może być uznany za zakup dotyczący odzieży roboczej. Zatem zakup skarpet jest wydatkiem osobistym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu trzech par skarpet.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, strona dokonała naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 pkt 6 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez obniżenie podatku należnego z tytułu zwrotów towaru z uwagi na brak prawidłowego ich udokumentowania.

Strona bowiem w rejestrze sprzedaży pod poz. 8/IX pomniejszyła podatek VAT o kwotę 72,59 zł (kwota netto: 907,41 zł). Kwota podatku VAT wynikająca z załączonych paragonów wynosi 23,70 zł (kwota netto 296,30 zł). Zdaniem organu, strona nie przedstawiła dowodów stanowiących podstawę dokonanej korekty na kwotę podatku VAT: 48.89 zł (kwota netto: 611,11 zł).

Dyrektor IAS uznał zatem, że zwroty towarów nie zostały udokumentowane zgodnie zasadami wynikającymi z wyżej powołanych przepisów, a strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotów towaru o kwotę 48,89 zł.

Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że skarżąca, poprzez błędne przeliczenie kursu waluty z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., naruszyła art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W powyższym zakresie Dyrektor IAS przywołał, że faktura nr [...] została wystawiona na kwotę 4.000,00 euro. W rejestrze sprzedaży pod poz. 53/VIII ujęto kwotę netto/kwotę brutto: 16.710,00 zł (w deklaracji VAT-7: dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju), podatek VAT: 0,00 zł. Wskazano, że przeliczenia waluty dokonano wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z 27 sierpnia 2015 r., tj. 4,1775 (wartość 16 710,00 zł). Natomiast – zdaniem tego organu - stosownie do art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, strona winna zastosować kurs z 26 sierpnia 2015 r., tj. 4,2381 (wartość 16.952,40 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że strona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. zaniżyła wartość sprzedanych towarów i usług poza terytorium kraju o kwotę 242,40 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w rejestrze sprzedaży pod poz. 6/IX zaewidencjonowała fakturę nr [...] z [...] września 2015 r., wystawioną na rzecz M. tytułem: "[...]A.: F. [...](A. [...])", cena netto: 40.000,00 euro wartość netto: 155.851,85 zł, podatek VAT: 12.468.15 zł. W związku z ww. transakcją 8 września 2015 r. na rachunek bankowy firmy skarżącej wpłynęła kwota 43.200,00 euro. W związku ze sprzedażą konia F. skarżąca wystawiła na M. potwierdzenie zakupu, fakturę proforma i fakturę.

W rejestrze sprzedaży za wrzesień 2015 r., skarżąca pod poz. 6/1X ujęła ww. fakturę stosując krajową stawkę VAT. Natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. złożonej 22 października 2015 r. wykazano eksport z tytułu sprzedaży konia F.. Następnie 23 grudnia 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.

W ocenie Dyrektora IAS, złożenie przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. było zasadne, jednakże w złożonej korekcie deklaracji wykazano w nieprawidłowej wysokości wartości netto oraz podatku należnego, dotyczące transakcji sprzedaży konia F.

Po przedstawieniu prawidłowych kwot, jakie strona powinna wykazać, organ odwoławczy uznał, że strona zaniżyła z tytułu omawianej transakcji w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. kwotę netto o 12.468,15 zł, podatek należny o kwotę 997,00 zł.

Dyrektor IAS w rezultacie przyjął, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe (dla firmy P.) dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień o okresy od sierpnia do grudnia 2015 r., są wadliwe w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki,

b) art. 191 w zw. z art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez: Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni: O., O(1). i O(2). oraz faktury wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu skarpet dla pracownika L. L. w sytuacji, gdy wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą podatnika i nie stanowiły jego wydatków osobistych.

Skarżąca wskazała, że zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości (tak też określiła wartość przedmiotu zaskarżenia) ale oświadczyła jednocześnie, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie:

1) naruszenia przez nią art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 pkt 6 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotów towaru z uwagi na brak prawidłowego ich udokumentowania,

2) naruszenia przez nią art. 31a ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przeliczenie kursu waluty z faktury Nr [...] z [...] sierpnia 2015 r.,

3) naruszenia przez nią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży na podstawie faktury nr[...].

W pozostałym zakresie skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych, podnosząc, że w analizowanym okresie prawidłowo dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, w pełni prawidłowe było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Stadninę koni K. sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] stycznia 2015 r., faktura nr [...] z [...] lutego 2015 r., faktura nr [...] z [...] września 2015 r. i faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r.), Stadninę Koni M. sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] kwietnia 2015 r.) i M. N. (faktura nr [...] z [...] października 2015 r. i [...] z [...] grudnia 2015 r.), a dotyczących utrzymania koni O., O(1). i O(2).

Zdaniem skarżącej, organy błędnie uznały, że wydatki na rzecz koni O., O(1). i O(2). są jej wydatkami prywatnymi i nie sposób powiązać ich z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Przeciwnie, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju – skarżąca specjalizuje się w handlu końmi rasowymi, hodowlanymi i użytkowymi. To, że zajmowała się w 2015 r. organizacją Dni Konia Arabskiego oraz Pride of Poland i wymagało to zaangażowania z jej strony w żaden sposób nie podważa związku utrzymania koni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, jak i okoliczność, że zajmowała się w tym czasie również sprzedażą koni prywatnych właścicieli. Organ dokonał tu całkowicie dowolnej oceny. Bezsporne jest, że konie stanowiły w 2015 r. własność skarżącej. Konie chowane są przez stronę w celach wyścigowych, handlowych i rozrodczych, co potwierdza, że koszty w tym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Koszty te związane były bowiem ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. To, że nie nastąpiła ich sprzedaż w 2015 r. nie niweczy w żaden sposób tego związku.

Zdaniem strony, organ niezasadnie zakwestionował również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez M. S.A. a dotyczącej zakupu trzech par skarpet. Pracownik L. L. był zatrudniony na stanowisku technik-montażysta do produkcji imprez. W związku z tym, że praca polegała na przenoszeniu i montowaniu sprzętu, dekoracji, wyposażenia, dużo chodził i niszczył głównie skarpety. Zaopatrzenie pracownika w odpowiednie ubranie jest realizacją obowiązku wynikającego z kodeksu pracy i nie stanowi to wydatku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić natomiast należy, że spór w sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione na utrzymanie koni O., O(1). i O(2). były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, oraz czy organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez M. S.A., a dotyczącej zakupu trzech par skarpet.

Jak wyrazie wskazano w skardze, strona ostatecznie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, co do naruszenia przez nią: a) art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 pkt 6 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotów towaru z uwagi na brak prawidłowego ich udokumentowania; b) art. 31a ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przeliczenie kursu waluty z faktury Nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. oraz c) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży na podstawie faktury nr[...].

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad przewidzianych w ustawie. I tak, przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wprowadza jedną z ogólnych zasad postępowania, jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 ww. ustawy.).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Zdaniem sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Stadninę koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O., O(1). i O(2). oraz faktury wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu skarpet dla pracownika L. L.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W sprawie bezspornie ustalono, że w 2015 r. skarżąca zajmowała się organizacją pokazów i aukcji koni, które były własnością stadnin, z którymi strona zawarła umowy, określające prawa i obowiązki stron, wynikające z organizacji imprez Pride of Poland oraz Jesiennej Aukcji Koni Czystej Krwi Arabskiej. Strona pośredniczyła wyłącznie przy ich sprzedaży. Pośredniczyła również w sprzedaży koni wystawianych przez właścicieli prywatnych, wówczas nabywała konia od sprzedawcy, a następnie sprzedawała klientowi, który konia wylicytował, gdyż taka forma sprzedaży ułatwiała eksport koni.

Skarżąca zeznała, że jej firma zajmowała się organizacją Dnia Konia Arabskiego Pride of Poland, R. D. wykonywała na rzecz strony usługi marketingu i reklamy i pozyskiwała sponsorów imprez, Dni Konia Arabskiego. Skarżąca organizowała pokazy, pozyskiwała prowizję od wystawcy sprzedanego konia. Z jej zeznań wynikało, że strona pośredniczyła w istocie w sprzedaży koni arabskich, tj. nabywała i sprzedawała takie konie.

Bezspornie także w sprawie ustalono, co potwierdziła także skarżąca w zeznaniach, że była ona właścicielką trzech koni: klaczy O. oraz jej potomstwa O.(1) i O(2). Koni tych strona nie kupiła na aukcji, i nie są to konie krwi arabskiej, a pełnej krwi angielskiej (protokół zeznań skarżącej k.471 tom II oraz k.700 tom III akt administracyjnych; paszport i dokument identyfikacyjny konia k.1040 i nast. Tom IV akt administracyjnych).

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny jej zeznań, mianowicie, to, że zeznała, iż "nie byłam właścicielem zakupionych koni, tylko pośredniczyłam w ich sprzedaży"' w żaden sposób – zdaniem skarżącej - nie potwierdzało jeszcze stanowiska organów i jest wyrwane z kontekstu. Strona argumentowała, że powyższa wypowiedź dotyczyła koni czystej krwi arabskiej sprzedawanych na aukcjach, a po drugie, dotyczyła jedynie sposobu rozliczania sprzedaży. Tymczasem konie O., O(1). i O(2)., jako konie pełnej krwi angielskiej, nie były wystawiane na aukcjach natomiast wielokrotnie negocjowano ich zakup w miejscach stacjonowania. Nie doszło jednak do porozumienia w kwestii ceny, więc nie zostały sprzedane w analizowanym okresie. W wypadku sprzedaży, podatnik wystawiłby fakturę VAT (8%).

Rzecz w tym jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał tego, że konie O., O(1). i O(2). miały być sprzedane – że negocjowano ich zakup, lub że np. ich materiał genetyczny był sprzedawany na cele związane z rozrodem, itp. Sąd orzekający w sprawie szczegółowo przeanalizował zeznania tak skarżącej, jak i innych osób przesłuchanych w sprawie. Okoliczności wykorzystywania ww. trzech koni w prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

I tak, należy zauważyć, że na pytanie co było przedmiotem działalności strony w 2015 r., skarżąca odpowiedziała jedynie, że sprzedaż aukcyjna koni i organizacja imprez z tym związanych. Natomiast na konkretne pytanie odnośnie do trzech koni O., O(1). i O(2)., skarżąca zeznała, że "konie te znajdują się w Stadninie Koni K., a stadnina wystawia faktury w związku z utrzymaniem tych koni. Tyle, co mam do zeznania w sprawie" (zeznania k.471 akt administracyjnych). Strona przesłuchana ponownie 22 lutego 2019 r. zeznała, że jej firma zajmowała się hodowlą koni. Strona miała trzy konie (k.700 akt administracyjnych). Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca nic więcej na temat wykorzystywania tychże tych trzech koni nie zeznała. Sama ona nie potwierdziła podczas przesłuchania, że ww. konie w jakikolwiek sposób wykorzystywane były w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Okoliczności potwierdzających, że ww. konie wykorzystywano do działalności gospodarczej strony, próżno też szukać w zeznaniach świadka M. T. Świadek ten bowiem, zapytany o działalność gospodarczą strony, odnosił się jedynie do tematów dotyczących organizacji Dnia Konia Arabskiego, rozliczeń, czy pośrednictwa, negocjacji prowadzonych ze stroną w tym zakresie. Świadek potwierdził, że na aukcji w Stadninie Koni w J. były sprzedawane także konie bez pośredników, niemniej jednak nic na temat prób sprzedaży i negocjacji koni krwi angielskiej O.. O(1). i O(2)., czy też innego sposobu wykorzystywania tychże koni w działalności gospodarczej strony, świadek nie zeznał (zeznania k. 463 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, że ciężar rzetelnego udokumentowania wydatków wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności spoczywa zawsze na podatniku. Strona nie przedstawiła takich dowodów.

W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była organizacja pokazów i aukcji koni, które były własnością Stadnin, z którymi Strona zawarła umowy, określające prawa i obowiązki stron wynikające z organizacji imprez Pride of Poland oraz Jesiennej Aukcji Koni Czystej Krwi Arabskiej oraz pośrednictwo w sprzedaży tych koni (które – owszem – wiązało się na nabywaniem prawa własności sprzedawanych koni przez skarżącą, niemniej strona przenosiła to prawo własności niezwłocznie na nabywcę). W zaistniałej sytuacji brak natomiast jest podstaw do uznania, że posiadanie hodowanych przez stronę koni O., O(1). i O(2). miało związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą strony. Okoliczności sprawy wskazują, że strona hodowała te konie na własne prywatne potrzeby, ponosiła stale koszty ich utrzymania, jednak nie ma podstaw aby stwierdzić, że wydatki te związane były z czynnościami opodatkowanymi.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że - wbrew twierdzeniu skarżącej - zarejestrowanie koni pod nazwiskiem skarżącej i pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej: Al. [...](w 2015 r. był to adres zamieszkania strony, co potwierdzało pismo Polskiego Klubu Wyścigów Konnych Nr I.dz. [...]z dnia 18.03.2019 r.) nie dowodzi, że posiadanie zwierząt związane było z prowadzoną przez stronę działalnością. Skarżąca bowiem w żaden inny sposób nie dowiodła tej okoliczności. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że konie zostały przekazane do tej działalności. Nie bez znaczenia jest również to, że firma skarżącej P., przy Al. [...]jako właściciel koni została ujawniona w paszportach koni wystawionych dopiero 27 maja 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1128/16, podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 maja 2018 r., sygn. I SA/Gd 1420/17 wskazał, że podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek wykazać, że istnieją podstawy, aby to prawo zrealizować.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Natomiast jak ustaliły organy podatkowe, strona w styczniu, lutym, kwietniu i w okresach od września do grudnia 2015 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wymienionych w tabeli na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. Sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O., O(1). i O(2). Brak było natomiast dowodów, że posiadanie hodowanych przez skarżącą tych trzech koni było w 2015 r. związane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że nie sposób powiązać wydatków z tytułu utrzymania ww. koni z działalnością opodatkowaną strony. Skoro tak, należało przyjąć, że były to prywatne wydatki skarżącej, które w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że zakup skarpet, które zgodnie z wyjaśnieniami stron zostały nabyte dla pracownika L. L., także nie ma związku z działalnością opodatkowaną skarżącej.

Zgodnie z art. 237(7) 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach: 1). jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, 2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W sprawie brak było dowodów, na to, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupywała i dostarczała pracownikom taką odzież roboczą, jak np. obuwie. Tym samym nie można dać wiary twierdzeniom strony, że to głównie skarpety ulegały zniszczeniu, w związku z tym, iż praca L. L. polegała na przenoszeniu i montowaniu sprzętu, dekoracji, wyposażenia. Strona tej okoliczności nie wykazała w sprawie, a to na niej ciążył obowiązek udowodnienia, że zakup skarpet był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na te okoliczność oprócz faktury i samych twierdzeń strona nie przedstawiła dowodów. Nie wykazał, że w tym zakresie w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powyższym przepisie kodeksu pracy.

W rezultacie, sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że zakup skarpet nie może być uznany za zakup dotyczący odzieży roboczej.

Zatem należy stwierdzić, że zakup skarpet stanowił wydatek prywatny skarżącej, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji w sprawie należało przyjąć, że stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wystawionej przez M. S.A. z tytułu zakupu trzech par skarpet.

W tym stanie sprawy, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej: p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa na wniosek skarżącej została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.