III SA/Wa 1275/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.868 zł (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. wszczął wobec "Z. Sp. z o.o. (dalej także: "Strona", "Spółka") postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

W wyniku postępowania ujawniono, iż Spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu usług o charakterze remontowo-budowlano-montażowym u 17 podwykonawców oraz wydatków na budowę domu jednorodzinnego.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor UKS decyzją z [...] maja 2007 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej miesiące.

W związku z odwołaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego, w części przekraczającej kompetencje organu drugiej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2002 r.").

Po dokonaniu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie i w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, iż w rozliczeniu za okresy objęte decyzją Spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały usług wymienionych w treści tych dokumentów. Powyższa okoliczność wykluczyła zatem możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., zwanego dalej: "ustawa o VAT oraz o podatku akcyzowym") oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r.

Dodatkowo Dyrektor UKS zakwestionował również możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę domu jednorodzinnego, wskazując jako podstawę braku uprawnienia Spółki w tym zakresie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym.

Również od tej decyzji w dniu [...] lipca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, zgodnie z właściwością, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, wniosła w dniu 7 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "WSA w Warszawie"), który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12, uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję w całości, podzielając zarzuty Skarżącej w części, tj. co do tego, że zaistniałe w stanie faktycznym sprawy zdarzenia procesowe (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) nie doprowadziły do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. albowiem Spółka nie została powiadomiona o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Równocześnie Sąd stwierdził jednak, że ww. skutek prawny nastąpił w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

Ponadto WSA w Warszawie podzielił prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe działań mających na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego pełne rozpoznanie stanu faktycznego i ponowną jego ocenę. Zgodził się także ze stwierdzeniem, iż w sprawie stworzony został "obraz przedsiębiorców", którzy nie wykonywali robót udokumentowanych spornymi fakturami, kwestionując jednocześnie prawidłowość sporządzonego przez organ drugiej instancji uzasadnienia decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania. Stwierdził bowiem, że sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury, nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej takiej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót nią udokumentowanych. Odmienne działanie organów, które miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując zalecenia co do sposobu dalszego postępowania w sprawie (w zakresie dotyczącym grudnia 2003 r.), WSA w Warszawie zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się do każdej spornej faktury oraz jej wystawcy, przedstawienia i oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które wystawiły zakwestionowane faktury, oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Spółkę, analizy treści tych wyjaśnień oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur.

Od powyższego wyroku zarówno Strona, jak i organ podatkowy drugiej instancji, wnieśli skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznał łącznie, oddalając je wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1546/14.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA nie podzielił stanowiska Strony w zakresie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) i związanego z tym braku możliwości wydawania rozstrzygnięć w oparciu o ten nieobowiązujący przepis. W ocenie NSA, nie można było również zgodzić się ze Spółką, że nie zaszły takie działania organów podatkowych, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W zakresie okoliczności faktycznych dotyczących tej kwestii nie było bowiem sporu, rozbieżności zachodziły jedynie co do oceny prawnej tych zdarzeń. Zdaniem NSA, w kontekście stanu faktycznego sprawy sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

W odniesieniu natomiast do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez organ drugiej instancji, które sprowadzały się do naruszenia przepisów postępowania, NSA uznał, że trafnie sąd pierwszej instancji zarzucił organowi brak powiązania konkretnych działań z daną fakturą. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że o braku rzetelności spornych faktur świadczy "mechanizm działań". Zdaniem NSA, uzasadnienie organu podatkowego powinno się odnosić do konkretnych czynności stwierdzonych fakturami, co zarówno stronie postępowania, jak i sądowi administracyjnemu, pozwala skutecznie skontrolować postępowanie organu oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na skutek powyższego wydane w przedmiotowej sprawie orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2278/12, stało się prawomocne.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze stanowisko sądów wydane w powyższych orzeczeniach, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie - natomiast w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu, w związku z czym był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie, natomiast w pozostałej części uznał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do zasady było prawidłowe, a jedyna wadliwość dotyczyła uzasadnienia i mogła być konwalidowana przez organ odwoławczy, co też zostało uczynione.

Z takim stanowiskiem Organu odwoławczego nie zgodziła się Strona, wnosząc skargę do WSA w Warszawie na decyzję organu w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12, a także oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14, albowiem w dalszym ciągu organ nie odniósł ustaleń dotyczących usługodawców do konkretnych prac, udokumentowanych wystawionymi fakturami. Jednocześnie WSA nie zaaprobował twierdzenia Spółki odnośnie do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. podkreślając, że kwestia ta została już oceniona w poprzednim wyroku tego Sądu oraz w wyroku kasacyjnym.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. zobowiązany był podporządkować się ocenie prawnej obejmującej wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p oraz ocenie zawartej we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych (sygn. III SA/Wa 2278/12 i sygn. akt I FSK 1546/14). Z oceny tej wynikało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., albowiem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, miało miejsce wszczęcie w dniu 18 grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r., w tym za grudzień, zaś Strona została (przed upływem terminu przedawnienia) poinformowana o wszczęciu tego postępowania, jak również o skutku, jakie uruchomienie postępowania karnego skarbowego wywołuje w zakresie biegu terminu przedawnienia. Tym samym, jak podkreślił NSA, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażających zasady ogólne - zaufania i pisemności, a także art. 187 § 3 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto NSA podkreślił, że WSA za konieczne do naprawienia w ponownie wydanej decyzji uznał przyporządkowanie poszczególnych ustaleń i ocen do konkretnych faktur, uznając, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w poprzednim wyroku.

Zdaniem NSA, skutek związania powodował też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew temu co podnosiła w skardze kasacyjnej Strona, nie mógł rozpatrywać sprawy w jej całokształcie, gdyż granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. uległy zawężeniu do zakresu, jaki pozostawał poza wiążącą oceną prawną wypływającą z poprzednio wydanych w tej sprawie wyroków. Sąd podkreślił, że w sprawie podatkowej nie zaistniała jakakolwiek zmiana okoliczności faktycznych sprawy, która zdezaktualizowałaby wyrażoną ocenę prawną. Nie doszło zatem do naruszenia wymienionego przepisu (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na skutek powyższego wyroku, orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/15, stało się prawomocne.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") mając na uwadze stanowisko sądów wydane w powyższych orzeczeniach, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

DIAS wskazał, że w dniu 27 października 2009 r. (kiedy to pełnomocnikowi Strony wydano z akt sprawy m.in. dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego) Strona została poinformowana o wszczęciu dotyczącego jej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skutek ten zaistniał wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., gdyż w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych termin przedawnienia upłynął.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia, natomiast możliwość dalszego orzekania istnieje w odniesieniu do rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 18 grudnia 2008 r.

Za bezzasadne DIAS uznał stanowisko Strony w kwestii konieczności umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na niedoręczenie jej upoważnień do przeprowadzenia kontroli po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym DIAS uznał za bezzasadne.

Jako niezasadne DIAS ocenił również zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego oraz naruszenia zasad oceny zgromadzonego w jego wyniku materiału dowodowego. W ocenie DIAS, w ramach postępowania kontrolnego prowadzono szeroko zakrojone działania, mające na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego pełne rozpoznanie stanu faktycznego i ponowną jego ocenę. Zwracano się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w podmiotach opisanych jako podwykonawcy usług, przesłuchano świadków oraz zebrano informacje dotyczące realizacji usług bezpośrednio od podmiotów, na rzecz których usługi były wykonywane. Analizą objęto cały zgromadzony materiał dowodowy - zarówno w postaci dokumentacji księgowej kontrolowanej Spółki, jak też dokumentów obcych, tj. zleceń, umów, zamówień, faktur, protokołów odbioru robót, protokołów przekazania obiektów, ksiąg obmiarów robót, ofert, kosztorysów, tabel nakładów rzeczowych, dzienników budów, dzienników robót, zeznań, oświadczeń, informacji i innych dokumentów. Skorzystano także ze środków dowodowych o charakterze pośrednim, tj. zeznań świadków - pracowników Spółki, przedstawicieli podmiotów, które wystawiły sporne faktury, a także finalnych odbiorców prac.

DIAS uznał, że efekty działań procesowych organu pierwszej instancji wskazują na to, że Strona była jednym z uczestników systemu zleceń udzielanych na specjalistyczne roboty budowlano - montażowe w przemyśle ciężkim. Ustalono przy tym, że część faktur ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupów, z których podatek naliczony odliczony został w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2003 r., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot świadczenie usług. Faktury te nie dokumentują zatem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit. b) ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym, które mogą rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej DIAS omówił ustalenia dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Strony.

W ocenie DIAS, podnoszona przez Stronę argumentacja uzasadniająca korzystanie z usług podwykonawców w sytuacjach, w których zachodziła konieczność podjęcia natychmiastowej interwencji na obiektach, jest niewiarygodna. Analogicznie DIAS ocenił wytłumaczenie faktu nie sporządzania przez podwykonawców ofert, kosztorysów podwykonawczych, wyceny ani żadnej innej dokumentacji wskazującej na wykonanie zafakturowanych usług. Za niewiarygodne DIAS uznał twierdzenia Strony, że zamówienia na usługi odzwierciedlały wcześniejsze słowne ustalenia prowadzone w trakcie negocjacji dotyczące czasu, zakresu i terminu prac, jakie podwykonawca miał wykonać. DIAS uznał również, że wskazane przez Spółkę, będące w jej posiadaniu dowody wykonania prac na rzecz zleceniodawców (umowy, faktury, zlecenia, protokoły odbioru, zapłata), w świetle szeregu innych okoliczności świadczących o niemożliwości wykonania prac przez poszczególnych podwykonawców, nie dowodzą faktycznego wykonania tych prac przez wystawców spornych faktur.

Organ odwoławczy dodał, że z materiału dowodowego (m.in. protokołów odbioru wykonanych prac sporządzonych przez głównych inwestorów i wykonawcę - Spółkę) wynika, że w niektórych przypadkach prace zostały wykonane w całości lub w przeważającej części wcześniej, niż wynika to z protokołów odbioru technicznego podpisanych z podwykonawcami i składanych w sprawie wyjaśnień. Poza tym protokoły odbioru robót mają charakter bardzo ogólnikowy i nie stanowią źródła wiedzy na temat sposobu wykonywania robót i związanych z tym konkretnych czynności.

Nadto, zdaniem DIAS, okoliczności takie jak: brak przepustek zezwalających na wejście na teren zakładów odbiorcy finalnego, brak wykazania podwykonawcy w imiennym wykazie pracowników Spółki, zgłoszonym do inwestora głównego, brak podania przez Spółkę w kalkulacji warsztatowej informacji o korzystaniu z usług obcych - wskazują na to, że organ pierwszej instancji, analizując wszelkie dostępne mu w sprawie materiały, intensywnie poszukiwał jakiegokolwiek śladu na uczestnictwo podwykonawców w procesie wykonywania usług udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności stanowią jeden z elementów składających się na całościowy obraz Spółki, jako przedsiębiorcy, który zatrudniając w 2003 r. średnio 450 osób, dysponując możliwościami technicznymi (maszyny, urządzenia, materiały) podzleca wykonanie wysokospecjalistycznych prac podwykonawcom (często bez stosownych kwalifikacji), którzy nie zatrudniają żadnych pracowników, nie posiadają niezbędnych narzędzi, jak również żadnych materiałów ani środków trwałych, a ich dyspozycyjność jest ponadto często ograniczona z uwagi na obowiązki pracownicze wobec innych podmiotów. Za podzlecane prace Spółka płaciła ww. przedsiębiorcom wynagrodzenia w wysokości nasuwającej wątpliwość, co do ich ekonomicznej racjonalności, bowiem podwykonawcy ponosić mieli wyłącznie nakłady w postaci pracy własnej.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na istnienie pomiędzy niektórymi z podmiotów (osób fizycznych) pewnych powiązań o charakterze poza prawnym, które w jego ocenie, nie pozostają bez wpływu na sposób ukształtowania, przebieg, a w szczególności sposób udokumentowania spornych transakcji.

W odniesieniu do kwestii nieprzesłuchania wszystkich osób z katalogu wskazanego w zaleceniach organu odwoławczego sformułowanych w decyzji z dnia [...] września 2008 r., DIAS uznał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do pełnej realizacji powyższego zalecenia. W tym celu wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków osoby, które wykonywały usługi na rzecz Spółki, jak również osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie na stanowiskach związanych z nadzorem nad przeprowadzaniem remontów zarówno w Spółce, jak też w Z. Do niektórych osób wezwania były kierowane kilkukrotnie, a wyznaczane terminy przesłuchań przesuwane z uwagi na niemożliwość przybycia wzywanych osób w danym terminie. Zdaniem DIAS, pomimo nieprzesłuchania niektórych osób, Dyrektor UKS dysponował innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny pozwoliły na przedstawienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego.

DIAS podał, że z uwagi na brak zaleceń w tym zakresie w wydanym w przedmiotowej sprawie przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12 oraz z dnia 7 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1072/15, rozpoznając powtórnie odwołanie Spółki, odstąpił od przeprowadzania ww. dowodów.

DIAS wskazał, że nie dopatrzył się także niewykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podał, że za podstawę oceny prawnej przyjęto cały materiał dowodowy w postaci zarówno dokumentacji księgowej i kadrowej Spółki, jak też dokumentów obcych. Każdy z przeprowadzonych dowodów podano ocenie w kontekście powiązania go z innymi dowodami. Zdaniem DIAS, wskazując na nieprawidłowości w różnorakiej dokumentacji, do której odwołuje się organ pierwszej instancji w swojej decyzji, pełnomocnik Strony nie przedstawia innych dowodów (poza zeznaniami świadków), które by potwierdzały wystąpienie okoliczności odmiennych, niż wynikające z tej dokumentacji.

Tym samym DIAS uznał, iż podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił materiał dowodowy, zebrany i oceniony w sposób kompletny i należyty. Wskazał przy tym, że jego zastrzeżenia budzi jedynie sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. brak odniesienia się w sposób indywidualny do każdego kwestionowanego kontrahenta Spółki i każdej spornej transakcji i zastąpienie tego oceną o charakterze generalnym. Zdaniem DIAS, taki sposób uzasadnienia stanowiska organu nie realizuje zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p. DIAS przyjął, że wskazana wada zaskarżonej decyzji ma charakter usuwalny i może zostać konwalidowana na etapie postępowania odwoławczego, co też nastąpiło w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Zdaniem DIAS, braki w zakresie uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie pozostają zatem bez wpływu na sposób jej załatwienia.

W odniesieniu do zarzutu zwiększenia kwestionowanej kwoty podatku naliczonego w porównaniu do kwoty kwestionowanej w decyzji wydanej w sprawie pierwotnie (w dniu [...] maja 2007 r.), DIAS wskazał, iż w decyzji z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą w celu realizacji zleceń przyjętych od Z. stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób odpowiadający wymogom art. 122 O.p., w związku z czym organ odwoławczy sformułował szereg zaleceń, których realizacja miała służyć usunięciu wskazanej nieprawidłowości i umożliwić podjęcie odpowiedniego do poczynionych ustaleń rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne. Podjęte przez Dyrektora UKS w toku ponownego postępowania działania oraz poczynione w ich efekcie ustalenia mieszczą się w zakresie wskazanym w decyzji z dnia [...] września 2008 r. DIAS podał, że z analizy porównawczej protokołu kontroli oraz zaskarżonej decyzji wynika, iż zakres przedmiotowy, ilościowy oraz wartościowy faktur zakwestionowanych w obu dokumentach jest tożsamy. Wprawdzie część spornych faktur rzeczywiście nie została objęta poprzednią decyzją (z dnia [...] maja 2007 r.), co dodatkowo powodowało, iż decyzja ta nie odpowiadała ustalonemu w postępowaniu kontrolnym stanowi faktycznemu. Jednakże na skutek wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego w wyniku postępowania odwoławczego z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy nieprawidłowości, również i ta wadliwość została usunięta. Za nieuprawnione DIAS uznał twierdzenie, że zwiększając kwotę kwestionowanego podatku naliczonego w stosunku do decyzji pierwotnej, Dyrektor UKS dopuścił się naruszenia zasady reformationis in peius.

Za chybiony DIAS uznał także zarzut, jakoby Spółka nie miała możliwości ustosunkowania się do zwiększonego zakresu ustaleń organu pierwszej instancji, którym dał on wyraz dopiero w zaskarżonej decyzji, co w jej ocenie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. DIAS wskazał, że rozmiar ustaleń faktycznych, których skutki prawne określono w zaskarżonej decyzji, wynikał z protokołu kontroli. Strona w dniu 14 lipca 2006 r. złożyła obszerne zastrzeżenia do tegoż protokołu. Ponadto przedstawiciele Spółki wielokrotnie zapoznawali się ze zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego materiałem dowodowym, zgłaszając różnorodne wnioski, jak również uczestniczyli w przeprowadzaniu dowodów. Wszystkie te działania ze strony Spółki przeczą twierdzeniu pełnomocnika zawartemu w odwołaniu o naruszeniu zasady określonej w art. 123 § 1 O.p.

Z kolei zarzuty odwołania odnoszące się do windykacji wierzytelności DIAS uznał za bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż kwestie obrotu wierzytelnościami nie pozostają w związku z zakresem zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Reasumując DIAS stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Ewentualne braki zaskarżonej decyzji dotyczyły wyłącznie sposobu jej uzasadnienia i zostały wyeliminowane przez DIAS w uzasadnieniu decyzji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - poprzez brak odpowiedniego uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do powielenia argumentacji przedstawionej już w uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. oraz jedynie pozornego uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonych w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie, dotyczących konieczności odrębnego i należytego odniesienia się do każdej z wystawionych przez podwykonawców faktur dokumentujących wykonanie kwestionowanych przez organy podatkowe usług;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz brak dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy teza Dyrektora UKS o braku rzeczywistego wykonywania usług przez podwykonawców Spółki została należycie udowodniona i znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.;

c) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z powyższą zasadą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w sprawie zapadły cztery prawomocne wyroki sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Należy zatem na wstępie ocenić czy organy wypełniły wiążące wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach.

W tym miejscu należy przypomnieć, że już w prawomocnym wyroku z dnia 5 października 2012 r. III SA/Wa 2278/12 WSA w Warszawie stwierdził: "Sąd zauważa, iż sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej spornej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót udokumentowanych spornymi fakturami. Należy ocenić każdą z nich w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy zobowiązany będzie do odniesienia się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawi i oceni wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, oceni wiarygodność wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Skarżącą, analizując ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, LEX nr 748215)".

Nadto w kolejnym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. III SA/Wa 1072/15 Sąd sformułował następujące stwierdzenie: "Dodać należy, że również NSA zaakcentował konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych ukierunkowanych na konkretne faktury i konkretne prace wykonane przez podwykonawców, a nie jedynie stworzenie przez organy podatkowe "ogólnego obrazu podwykonawców", który nie może determinować oceny do uznania poszczególnych faktur za fikcyjne. Dlatego też wskazał, że uzasadnienie organu podatkowego powinno odnosić się do konkretnych czynności stwierdzonymi fakturami. Z takiego stwierdzenia nie można jednak, jak wskazano wcześniej, wyprowadzać wniosku, że wadliwość decyzji organu odwoławczego sprowadzała się "jedynie" do jej uzasadnienia i tym samym, ponowne postępowanie winno ograniczać się do "konwalidacji" tego uchybienia, czyli "poprawienia" uzasadnienia decyzji. Jeżeli zatem Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam wskazuje i podnosi, iż zasady, w oparciu o które poszczególni podwykonawcy prowadzili swoją działalność gospodarczą (np. ograniczenia czasowe, uwarunkowania przestrzenne, ograniczone siły fizyczne pojedynczej osoby, brak wymaganych uprawnień), rodzą dodatkowe wątpliwości co do faktu rzeczywistego wykonania przez nich kwestionowanych usług, to powinien kwestie tę jednoznacznie wyjaśnić i wskazać, jak te "wątpliwości" przedkładają się na konkretne, zakwestionowane faktury przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazuje Skarżąca, Organ odwoławczy nie tylko nie wykonał wytycznych sądów, ale poprzez przyjęcie założenia, iż nie jest konieczne powtarzanie – w odniesieniu do każdej pojedynczej faktury wystawionej przez danego kontrahenta - tej samej argumentacji, zawierającej ocenę rzetelności tej faktury, po raz kolejny poprzestał na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do zakwestionowanych faktur".

Przechodząc do oceny aktualnie skarżonej decyzji należy zauważyć, że w istocie opiera się ona na kolejnym technicznym sposobie prezentacji dowodów i argumentacji, które zostały już ocenione negatywnie w prawomocnych wyrokach jako niewystarczające. Po raz kolejny należy podnieść, że nie odniesiono konkretnych dowodów na niewykonanie konkretnej usługi do konkretnych faktur. Nie dokonano również oceny wiarygodności zeznań świadków.

Wytyczne sądów skierowane do organu w tym zakresie były jednoznaczne a ponadto wskazywały, że nie jest wystarczająca sama zmiana redakcyjna decyzji. Tymczasem w skarżonej decyzji organ te same ogólne argumenty odnoszące się do pewnej charakterystyki przedsiębiorców wielokrotnie powiela (kopiuje) jako uzasadnienie do zakwestionowania określonych faktur dokumentujących określone (konkretne) usługi. Oczywistym jest, że tego rodzaju postępowanie nie czyni zadość wytycznym sądu. Również nie dokonano właściwej oceny wiarygodności zeznań świadków. Oceniając bowiem wiarygodność świadka nie wystarczy ogólne stwierdzenie, "że jest on niewiarygodny". Organ musi przedstawić dowody wskazujące, że świadek zeznaje nieprawdę albo okoliczności wskazujące na sprzeczności w zeznaniach świadka. Dokonana przez organ "ogólna" ocena zeznań świadków, którzy jednoznacznie zeznają, że kwestionowane usługi wykonali bez wskazania konkretnych okoliczności podważających prawdziwość tych zeznań nie poddaje się kontroli sądowej. Również Skarżący nie może poznać i ewentualnie kwestionować przyczyn, dla których organ uznał zeznania świadków za niewiarygodne.

Organ ponownie też nie przeprowadził odpowiednio szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego wyrazem są znajdujące się w decyzji nieścisłości i stwierdzenia świadczące o braku odpowiedniego zaznajomienia się z materiałem dowodowym.

Reasumując należy ponownie wskazać, że nie jest wystarczające dla zakwestionowania wykonania określonych czynności wskazanych na fakturach przez poszczególnych podwykonawców na podstawie wskazania ogólnych przymiotów wystawcy faktury. Nie jest również właściwa dokonana przez organ ogólna ocena wiarygodności świadków bez wskazania okoliczności podważających ich zeznania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie jest i nie było możliwe wykonanie zaleceń zawartych w wyrokach prawomocnych bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Aktualnie zebrany materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do prawidłowej oceny, czy w miesiącu grudniu 2003 r. poszczególni wykonawcy wykonali udokumentowane fakturami usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, organ powinien rozważyć także umorzenie postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, w świetle wskazanego naruszenia, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.