III SA/Wa 1089/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca),, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi H.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H.Z. (dalej: Skarżący/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] marca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 14 października 2021 r. Strona zwróciła się do NUS o rozłożenie na raty w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości w:

- podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i październik 2014 r., styczeń, Iuty 2015 r., grudzień 2016 r., listopad 2017 r. oraz I, II, IV kwartał 2018 r., I, III kwartał 2019 r., I, III, IV kwartał 2020 r. i I, II kwartał 2021 r. w łącznej kwocie 267.577,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 105.167,00 zł,

- liniowym podatku dochodowym za 2014 i 2018 r. w łącznej kwocie 90.054,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.529,00 zł,

- odsetkach od nieuregulowanych zaliczek na liniowy podatek dochodowy za miesiące ce od lutego do maja 2014 r., styczeń 2015 r., listopad 2017 r., marzec i czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 10.567,00 zł,

- podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące od marca do grudnia 2014 r., marca do grudnia 2015 r., listopad, grudzień 2016 r., od lutego do września 2019 r., od lipca do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 17.374,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.150,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS, uznając, że w sprawie nie występowały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. odmówił rozłożenia na raty w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości, objętych ww. wnioskiem Strony.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22 listopada 2021 r., Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2021 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych,

- art. 64 ust 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, ze zm., dale:j u.f.p.),

- art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. i 67d § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę rozłożenia zaległości na raty mimo zaistnienia obu przesłanek określonych w tym przepisie oraz poprzez zawężającą wykładnię tych przesłanek,

- naruszenia przepisów rozporządzenia komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE L. 2013.352.1, dalej: Rozporządzenie komisji) poprzez przyjęcie, że Strona nie spełnia przesłanej do udzielania jej wnioskowanej ulgi.

Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

1.4. DIAS, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] marca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2021 r.

Jak wynikało z akt sprawy, ocenił DIAS, Strona wskazała, że ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis i wobec tego w sprawie będzie miał zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

DIAS zauważył, że Skarżący od dnia 1 lipca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, a od dnia 1 maja 1992 r. był wspólnikiem spółki cywilnej PPHU [...] w tym samym zakresie działalności i posiadał 50% udziałów w tej Spółce.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających złożony wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, Strona uzyskała pomocy de minimis w wysokości 1.446,45 euro. DIAS stwierdził zatem, że wnioskowana ulga nie przekraczała progu dopuszczalności pomocy de minimis, stanowiącej równowartości 200.000 euro. W związku z powyższym DIAS stwierdził dopuszczalność wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minimis, jednak stwierdzenie dopuszczalności pomocy publicznej nie oznacza jednak automatycznej zgody na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

DIAS, oceniając sytuację finansową i majątkową Strony, oparł się na danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego.

Przed oceną przesłanek w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, koniecznym było, zdaniem DIAS, poczynienie ustaleń, co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

DIAS, po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w postaci rozłożenia ww. zaległości na raty. DIAS zauważył, po przeanalizowaniu zeznań podatkowych Strony za lata 2018-2020, że Strona odnotowała wzrost dochodu w 2020 r. w stosunku do 2019 r. Dodatkowej oceny sytuacji finansowej Strony dokonano na podstawie zestawień z KPiR za 2021 r., dotyczących działalności gospodarczej [...]. DIAS ustalił, że pomimo występujących trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej Strona nadal uzyskiwała dochody.

Natomiast z KPiR za 2021 r. PPHU [...] s.c., w której zarówno Skarżący jak i jago małżonka posiadali po 50% udziałów wynikało, że w 2021 r. ww. spółka uzyskała dochód w kwocie 86.534,96 zł, zatem Strona posiadając 50% udziałów osiągnęła dochód w kwocie 43.267,48 zł. Z dokumentów przedłożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że po uwzględnieniu wydatków w gospodarstwie domowym pozostała kwota wolnych środków w wysokości 3.148,15 zł.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w procedowanej sprawie DIAS nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za zmianą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Strona zarzuciła NUS błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu istotnych dla postępowania ustaleń na dowodach i informacjach, które z uwagi na upływ czasu uległy dezaktualizacji i straciły znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niemniej jednak nie wskazano jakie dane są nieaktualne. Ponadto Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Strona ma możliwość jednorazowego uregulowania zobowiązania bez uszczerbku dla siebie i rodziny.

W odniesieniu do powyższego, DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego nie należy do łatwych. W gospodarstwie domowym pozostaje około 3.148,15 zł wolnych środków miesięcznie. Ponadto na nieruchomości gruntowej (nieruchomość rolna zabudowana) położona w miejscowości B. i B. gm. B. dz. [...],[...],[...],[...] o pow. 7,48 ha w dniach 26 marca 2015 r., 31 sierpnia 2015 r., 11 września 2015 r., ustanowiono zabezpieczenie w formie hipoteki dotyczące zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy 2014 r., 2015 r., PIT-4 za m-ce 2014 r. i PPL za 2014 r., zaś w dniu 8 września 2014 r. ustanowiono zastaw na ruchomości - zgrzewarce do folii [...] w stosunku do zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

DIAS zauważył zatem, że jednorazowa zapłata zobowiązania podatkowego może stanowić dla Strony istotne obciążenie finansowe. W związku z powyższym w interesie Strony leży uzyskanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Jednakże analizując informacje zawarte w aktach sprawy oraz biorąc pod uwagę argumentację Strony przedstawioną we wniosku i odwołaniu od decyzji NUS, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że w procedowanej sprawie nie zaszły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie należnego zobowiązania podatkowego.

DIAS zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ulga w postaci rozkładania na raty udzielana może być w sytuacjach, kiedy podatnik wykaże realne możliwości wywiązania się z przyznanego układu ratalnego. Strona nie udowodniła, że byłaby w stanie dotrzymać układu ratalnego, dlatego też wnioskowana ulga byłaby pozorna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Strona co prawda wykazała kwotę 3.148,15 zł wolnych środków, jednakże Strona posiada zobowiązania wobec wierzycieli na łączną kwotę 4.601.300,32 zł według spisu wierzytelności załączonego do wniosku restrukturyzacyjnego z dnia 1 października 2021 r. Powyższe nie potwierdzało, że Strona będzie posiadała wolne środki, które umożliwiłyby spłatę ewentualnych rat.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Strona uzyskała już ulgę w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz w zaliczkach na liniowy podatek dochodowy za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. (decyzja z dnia [...] października 2014 r.), gdzie ustalono pięć rat w kwotach dostosowanych do możliwości płatniczych Strony, natomiast szósta rata z terminem płatności ustalonym na dzień 16 marca 2015 r. zawierała pozostałą kwotę do zapłaty. Tylko dwie pierwsze raty zostały uregulowane przez Stronę w wyznaczonym terminie, zaś pozostałe raty w związku z brakiem wpłaty w ustalonych terminach zostały wygaszone. Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, zdaniem DIAS, że przyznanie układów ratalnych nakłada na Stronę bezwzględny nakaz dochowywania wyznaczonych w nim terminów spłaty zaległości podatkowych, przy równoczesnym wywiązywaniu się z bieżących zobowiązań podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby Skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Tymczasem konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania.

W uzasadnieniu wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jak i w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wskazał, że na powstanie istniejących zobowiązań podatkowych przyczyniły się czynniki, na które nie miał wpływu. Skarżący zakupił linię do produkcji folii, która w założeniu miała produkować znaczne ilości folii, a w rzeczywistości tego nie dokonywała. Kierując się doradztwem Skarżący podjął kilka błędnych decyzji i jest w trakcie procesu sądowego o zwrot poniesionych kosztów oraz strat wynikających z jego usług doradczych. W odniesieniu do powyższego, DIAS wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem i to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek takiego układania swoich interesów, by pozwalały na terminowe regulowanie zobowiązań. Zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa podlegają zaspokojeniu z uwzględnieniem pierwszeństwa. Zasada ta powinna być przez prowadzącego działalność gospodarczą respektowana poprzez zabezpieczenie uzyskiwanych środków w pierwszej kolejności na zapłatę świadczeń o charakterze publicznoprawnym, nieodpłatnym i przymusowym, czyli podatków. DIAS był zdania, że sytuacja Skarżącego rzeczywiście nie należy do łatwych. Trudna sytuacja finansowa może uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jednakże nie obliguje to organu podatkowego do uwzględnienia wniosku Strony i rozłożenia na raty wnioskowanych zaległości podatkowych. Trudna sytuacja materialna Skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W rezultacie bowiem każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej spełniałby przesłankę przyznania ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

DIAS zauważył, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i bieżące opłaty to powszechne elementy codziennej egzystencji a jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, koszty utrzymania gospodarstwa domowego nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Są to bowiem wydatki ponoszone normalnie przez ogół społeczeństwa, mające typowy charakter związany z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym nie mają one cech nadzwyczajności.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów Rozporządzenia komisji poprzez przyjęcie, że Strona nie spełnia przesłanej do udzielania jej wnioskowanej ulgi. W odniesieniu do powyższego DIAS zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w roku 2021 r. oraz w latach 2019-2020 wartość otrzymanej przez Stronę pomoc de minimis wyniosła 1.446,45 euro. Słusznie wskazano, że złożony wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej w spłacie należności podatkowych spełniał formalne wymogi określone w przepisach wspólnotowych do udzielenia pomocy publicznej w ramach zasady de minimis. Niemniej jednak stwierdzenie dopuszczalności pomocy de minimis nie oznacza automatycznie udzielenia ulgi w spłacie należności dla wnioskującego. Udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w ramach pomocy de minimis, wskazanej w art. 67b § pkt 2 ww. ustawy ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, czy podatnik spełnia przesłanki określone w ww. przepisie. W związku z powyższym zarzut Strony należało uznać za bezzasadny.

Strona wskazała także, że miała zajęte konta bankowe przez komorników. Według Strony zasadnym byłoby ich zwolnienie spod zajęć. Zajęcie czyni funkcjonowanie firmy praktycznie niemożliwym i z całą pewnością pogłębia istniejącą sytuację. Zwolnienie spod zajęcia rachunków umożliwiłoby Stronie realizację bieżących zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań w stosunku do dostawców, a także umożliwiłoby realizację przelewów za dostarczone towary i usługi przez kontrahentów.

W odniesieniu do powyższego, DIAS zauważył, że postępowanie podatkowe z wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne. Podstawą zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że ewentualny układ ratalny zawiesiłby postępowanie komornicze w stosunku do zaległości podatkowych lecz komornik sądowy w związku z posiadanymi innymi wierzytelnościami nadal prowadziłby egzekucję, co w konsekwencji nie poprawiłoby sytuacji finansowej Strony.

Skarżący powołał się również na sytuację związaną z pandemią koronawirusa. W opinii Strony wszelkie organy władzy gotowe winny być do działań pomocowych w okresie zagrożenia epidemiologicznego. Według Strony w interesie każdego rządu powinno być aby możliwie jak największa liczba firm wytrzymała próbę czasu jaka jest przed całym narodem w związku z epidemią. W ocenie DIAS, pogorszenie sytuacji finansowej Strony, nie przesądza jeszcze o istnieniu ważnego interesu podatnika w procedowanej sprawie. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od działania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa.

Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie wnioskowania niezgodnego z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku którego pomimo prawidłowo przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego, organ sformułował wnioski - w zakresie sytuacji ekonomicznej Strony i perspektyw w dalszej działalności - pozostające w sprzeczności logicznej i faktycznej z dokonanymi ustaleniami. DIAS zauważył, że NUS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował informacje przedstawione przez Stronę. Zdaniem DIAS, NUS w toku postępowania zakończonego wydaną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zebrał i rozpatrzył istotny w sprawie materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz art. 64 ust 2 u.f.p. DIAS zauważył, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego ani tez ustawy o finansach publicznych, przebieg postępowania podatkowego regulowany jest bowiem przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując, DIAS stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko organu pierwszej instancji w świetle przesłanek określonych w art. 67a O.p. Ponadto, w toku postępowania podatkowego NUS podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadząc dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek zastosowania ulgi. W związku z tym, że postępowanie podatkowe w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, prowadzone przez NUS, nie budziło zastrzeżeń, DIAS nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu drugiej instancji NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie. NUS rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji zebranej w toczącym się postępowaniu. Przeanalizował również i uwzględnił trudną sytuację finansową Strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie DIAS jest przejrzyste, zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 O.p.

W toku postępowania odwoławczego DIAS dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się przesłanek, wynikających z art. 67a O.p., uzasadniających rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie DIAS, podjęta przez NUS decyzja była prawidłowa i wynikała z oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 2) w związku z art. 67b § 1 pkt 2) O.p., zatem uznać ją należało za wydaną zgodnie z prawem.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS:

1) naruszenie przepisów postępowania :

a) art. 6, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 107 k.p.a., a mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji;

b) art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na: braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało sformułowanie przez organ pierwszej instancji wniosku o niewystąpieniu w sprawie przesłanki interesu publicznego stanowiącej jeden z warunków wydania wnioskowanego rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu istotnych dla postępowania ustaleń na dowodach i informacjach, które z uwagi na upływ czasu uległy dezaktualizacji i straciły znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Skarżący ma możliwości uregulowania zobowiązania jednorazowo bez uszczerbku dla siebie i rodziny a tym samym stwierdzenie, że pomoc publiczna w zakresie de minimis nie może zostać mu udzielona;

- przeprowadzenie wnioskowania niezgodnego z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego w wyniku, którego pomimo prawidłowo przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego (z zakresie informacji i wskaźników wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat ) organ sformułował wnioski - w zakresie mojej sytuacji ekonomicznej i perspektyw w dalszej działalności - pozostające w sprzeczności logicznej i faktycznej z dokonanymi ustaleniami.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 64 ust. 2 u.f.p.

b) art. 67 a § 1 pkt 2) i 3) O.p. przez odmowę rozłożenia zaległości, na raty mimo zaistnienia obu przesłanek określonych w tym przepisie oraz przez zawężającą wykładnię tych przesłanek; naruszenie art. 67d § 1 pkt 1) O.p.;

c) Rozporządzenia Komisji poprzez przyjęcie, że Skarżący nie spełnia przesłanek do udzielenia mu wnioskowanej ulgi.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji nie stwierdziły wystąpienia ani przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości objętych wnioskiem Strony.

3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia istnienia przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty. Wniosek Strony dotyczył zaległości z tytułu różnych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od 2014 r. do 2020 r. Zasadnie więc DIAS w pierwszej kolejności dokonał ustaleń co do istnienia i wymagalności poszczególnych zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją i na stronach 11-13 uzasadnienia odniósł się do poszczególnych zaległości wskazując okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Twierdzenia DIAS o wymagalności zaległości objętych wnioskiem Strony o rozłożenie na raty, co do okoliczności związanych z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i zaprezentowanych tam podjętych czynnościach egzekucyjnych. Szczegółowo chronologia podejmowanych czynności egzekucyjnych w odniesieniu do każdego okresu, w którym powstawały zobowiązania podatkowe zaprezentowana została w arkuszu odwoławczym (karty 16/4 – 16/7 akt administracyjnych).

3.4. Wracając do meritum sporu, podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 2) w związku z art. 67b § 1 pkt 2) O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2) O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2) O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Na wstępie należy podkreślić, że ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi).

Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może, pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi, odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia ważnego interesu podatnik i interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

3.5. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem wniosek, opierając się na informacjach udzielonych przez Skarżącego, ponadto dokonały również ustaleń własnych.

Sąd zauważa, że ważny interes podatnika, interes publiczny to pojęcia nieostre. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Jednocześnie jednak wskazuje się, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący sprawę) wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1685/14, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z DNIA 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1298/14). Nie można też ważnego interesu podatnika upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13).

Z kolei interes publiczny traktuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi interes publiczny są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

Decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet w sytuacjach wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza sprawy stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Przepis art.. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

3.6. Zasadnie organy, mając na względzie fakt, że Skarżący jest przedsiębiorcą zbadały na wstępie, czy w sprawie zostały spełnione reguły dopuszczalności pomocy de minimis, a następnie poddały wniosek ocenie pod kątem kryteriów określonych w powołanym wyżej przepisie art. 67a O.p. Podkreślić jednak należy, że dopuszczalność udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis, nie jest jednak równoznaczna ze stwierdzeniem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które podlegają odrębnej ocenie w ramach przeprowadzonego postępowania.

3.7. Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo zbadał sytuację finansową Skarżącego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz przedłożonych przez Stronę, a także uwzględnił argumentację podniesioną we wniosku i w złożonym odwołaniu.

Analizując sytuację finansową i majątkową Skarżącego, DIAS zasadnie uznał, że jest ona trudna, niemniej jednak, zgodzić się należy z organem, że powyższe nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi, ani nie świadczy o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Było to też istotne, gdyż ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty udzielana może być w sytuacjach, kiedy podatnik wykaże realne możliwości wywiązania się z przyznanego układu ratalnego.

Zgodzić się należy z DIAS, że Skarżący nie udowodnił, że byłby w stanie dotrzymać układu ratalnego, dlatego też wnioskowana ulga, gdyby została udzielona, byłaby pozorna. Realność udzielonej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych występuje wówczas, gdy ilość, wysokość rat i czasookres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika. W przeciwnym razie zastosowana ulga byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę. Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez wnioskodawcę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania.

3.8. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący co prawda wykazał 3.148,15 zł wolnych środków, jednakże posiada on zobowiązania wobec różnych wierzycieli na łączną kwotę 4.601.300,32 zł (według spisu wierzytelności do wniosku restrukturyzacyjnego z dnia 1 października 2021 r.). Powyższe wskazuje, że Skarżący nie będzie posiadał wolnych środków, które umożliwiłyby spłatę ewentualnych rat. Przypomnieć należy, że kwota zaległości objętych wnioskiem to ponad 430 tyś. zł, Skarżący zaproponował spłatę zadłużenia w dwunastu ratach, w tym jedenaście rat po 1.000,00 zł i dwunasta rata w pozostałej kwocie czyli około 420 tyś zł. Ustalona w sprawie sytuacja finansowa Skarżącego wskazuje, że ulga udzielona w takim kształcie w jakim zaproponowano to we wniosku jest możliwa do wykonania przez Stronę.

Ponadto, co również jest istotne w sprawie, Skarżący uzyskał już ulgę w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz w zaliczkach na liniowy podatek dochodowy za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. (decyzja z dnia [...] października 2014 r.), gdzie ustalono pięć rat w kwotach dostosowanych do możliwości płatniczych Skarżącego, natomiast szósta rata z terminem płatności na dzień 16 marca 2015 r. zawierała pozostałą kwotę do zapłaty. Tylko dwie pierwsze raty zostały uregulowane przez Stronę w wyznaczonym terminie, zaś pozostałe raty w związku z brakiem wpłaty w ustalonych terminach zostały wygaszone. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że przyznanie układów ratalnych nakłada na stronę bezwzględny nakaz dochowywania wyznaczonych w nim terminów spłaty zaległości podatkowych, przy równoczesnym wywiązywaniu się z bieżących zobowiązań podatkowych.

Zasadnie też DIAS uznał, że również przyczyny powstania zobowiązań podatkowych nie uzasadniały przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący wskazał bowiem, że do powstania istniejących zobowiązań podatkowych przyczyniły się czynniki, na które nie miał wpływu. Jak wskazywał, zakupił on linię do produkcji folii, która w założeniu miała produkować znaczne ilości folii, a w rzeczywistości tego nie dokonywała, kierując się doradztwem J.S. Skarżący podjął kilka błędnych decyzji i obecnie jest w trakcie procesu sądowego o zwrot poniesionych kosztów oraz strat wynikających z jego usług doradczych.

Trafnie w tym kontekście wskazał DIAS, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem i to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek takiego układania swoich interesów, by pozwalało to na terminowe regulowanie zobowiązań. Skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p. przyznanie wskazanej w nim preferencji i z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych.

Trafnie też organ wskazał, w odniesieniu do o objętych wnioskiem zaległości, na charakter pośredni podatku od towarów i usług, który co do zasady obciąża nabywców towarów i usług, a usługodawca występuje jako pośrednik pobierając od nabywcy należny podatek i powinien w ustawowym terminie przekazać do budżetu państwa nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, a obowiązek zapłaty podatku występuje w momencie sprzedaży usługi. Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R} wymaga szczególnej uwagi, gdyż jest to specyficzny rodzaj podatku, gdzie podmiot występuje jako płatnik i jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako pracodawca naliczał i potrącał z wynagrodzenia należnego pracownikom podatek, dysponował środkami swoich pracowników ale nie odprowadzał go do właściwego Urzędu Skarbowego, pozostawiając go w swojej dyspozycji, a takie działanie niewątpliwie godzi w interes publiczny.

3.9. Nie sposób też zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi dopatrzyć się błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na oparciu istotnych dla postępowania ustaleń na dowodach i informacjach, które z uwagi na upływ czasu uległy dezaktualizacji i straciły znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał jednak jakie dane są nieaktualne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego DIAS wezwał Skarżącego, w trybie art. 155 O.p. do złożenia aktualnego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz dostarczenia innych dokumentów mogących stanowić dowód w sprawie i mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Skarżący odpowiedział na powyższe wezwanie oraz dołączył oświadczenie wraz z innymi dokumentami potwierdzającymi aktualną sytuację finansową, wskazując, że sytuacja życiowa uległa znacznemu obniżeniu, powodem są ogólnie występujące wzrosty kosztów utrzymania i niepewna sytuacja w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący poinformował, że robi wszystko co w jego mocy, aby móc utrzymać się na rynku. Niewątpliwie więc DIAS podjął działania celem aktualizacji wiedzy na temat sytuacji Strony i Skarżący przekazał dane pozostające w jego posiadaniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Skarżący ma możliwość jednorazowego uregulowania zobowiązania bez uszczerbku dla siebie i rodziny, podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że obecna sytuacja Skarżącego rzeczywiście nie należy do łatwych. Trudna sytuacja finansowa może uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jednakże nie obliguje to organu podatkowego do uwzględnienia wniosku Skarżącego i rozłożenia na raty wnioskowanych zaległości podatkowych. Trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Ponadto zauważyć należy, że konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i bieżące opłaty to powszechne elementy codziennej egzystencji. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Są to bowiem wydatki ponoszone przez ogół społeczeństwa, mające typowy charakter związany z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym nie mają one cech nadzwyczajności.

W złożonej skardze Strona powołał się również na sytuację związaną z pandemią COVID-19. W opinii Skarżącego wszelkie organy władzy gotowe winny być do działań pomocowych w okresie zagrożenia epidemiologicznego. W interesie każdego rządu powinno być aby możliwie jak największa liczba firm wytrzymała próbę czasu jaka jest przed całym narodem w związku z epidemią.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. ogłoszono na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan zagrożenia epidemicznego, natomiast rozporządzeniem z dnia 20 marca 2020 r. ogłoszono stan epidemii. W ocenie Sądu trafnie wskazał DIAS, że pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącego, nie przesądza jeszcze o istnieniu ważnego interesu podatnika w przedmiotowej sprawie. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od działania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa.

Sąd jest świadomy niewątpliwie trudnych okoliczności związanych z obostrzeniami w życiu publicznym i gospodarczym wprowadzonymi z uwagi na pandemię COVID-19. Niemniej jednak okoliczność pandemii nie mogą same w sobie przemawiać za ulgowym traktowaniem wszystkich podatników, bez względu na to czy miała bezpośrednio negatywny wpływ na ich sytuację ekonomiczną, czy też nie. W przeciwnym razie ustawodawca przewidziałby takie rozwiązanie prawne, które zrównałoby automatycznie sytuację wszystkich podmiotów ubiegających się o ulgi płatnicze w czasie epidemii. Tymczasem decyzja o przyznaniu ulgi w spłacie została pozostawiona uznaniu organów podatkowych, które zobowiązane są rozpatrzeć każdą sprawę indywidualnie. Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm, jednak nie może to prowadzić do uogólnień. Jednocześnie podkreślić należy, że większość zaległości, które Skarżący ujął we wniosku o zastosowanie ulgi pochodzi z czasów przed pojawieniem się pandemii, sięgają one 2014 r. i nie były przez Stronę regulowane również w czasie, gdy pandemii nie było, czyli przed 2020 r.

W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do oceny przesłanek udzielenia ulgi, dokonano jego analizy, szczegółowo wyjaśniono stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono i szczegółowo omówiono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na brak ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast podjęcie decyzji niezgodnej z oczekiwaniem podatnika nie wiąże się z naruszeniem żadnych reguł postępowania podatkowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie elementy składowe decyzji wskazane w art. 210 § 4 O.p., zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6) O.p. ponieważ zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawnie w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. ewentualnego przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W złożonej skardze Strona zarzuciła także naruszenie art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, art. 6, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 107 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji oraz art. 64 ust. 2 u.f.p. Wskazać w tym miejscu należy, że sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu podstępowania administracyjnego ani ustawy o finansach publicznych. Przebieg postępowania podatkowego regulowany jest przez przepisy Ordynacji podatkowej, a oceniane postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami tej ustawy.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 67d § 1 pkt 1) O.p., jednak przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy udzielenia z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3) O.p. podczas gdy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 67a § 1 pkt 2) O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wszczęte wnioskiem Strony zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, a podjęte przez organy rozstrzygnięcia mieszczą się w granicach uznania administracyjnego.

3.10. Jednocześnie Sąd podchodzi ze zrozumieniem do trudnej sytuacji finansowej Skarżącego i podejmowanych prób reaktywowania działalności gospodarczej. Dlatego też Sąd przypomina, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, że nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Stronę kolejnego postępowania o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżący uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za udzielaniem ulgi niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję, może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi. Takimi okolicznościami mogą być przede wszystkim: zmiana sytuacji finansowej i majątkowej. Jednocześnie Skarżący musi mieć na uwadze, że przyznanie ulgi następuje jedynie na wniosek podatnika i tylko w granicach tego wniosku. Tym samym wnioskując o daną ulgę, w tym przede wszystkim występując z propozycją układu ratalnego, Skarżący musi wykazać realną możliwość wywiązania się z układu ratalnego.

3.11. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.