III SA/Wa 1087/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. V.z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji dotychczasowej i określenie nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę

Decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2019 r., nr [...] wydanej wobec A. mbH z siedzibą w Austrii (dalej: skarżąca, spółka lub strona) w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stycznia 2017 r., nr [...], uchylającą dotychczasową decyzję ostateczną w części, w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określającą za ten okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

22 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem [...] stycznia 2017 r. przez Dyrektora UKS wobec strony decyzji, nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji, decyzja ta stała się ostateczna.

Dyrektor UKS za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte ww. postępowaniem kontrolnym, tj. styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r, wydał [...] stycznia 2017 r. wynik kontroli znak [...] w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) stwierdzając brak nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące.

Wnioskiem z 23 kwietnia 2018 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika UCS o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] marca 2017 r., nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. Następnie w piśmie z 23 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku z 23 kwietnia 2018 r., strona doprecyzowała, że ww. wniosek o wznowienie postępowania dotyczy również okresu objętego postępowaniem przeprowadzonym, m.in., za 2012 r., a zatem zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Zdaniem strony, nowymi dowodami będącymi podstawą do wznowienia tego postępowania kontrolnego były pozyskane przez stronę po dniu wydania decyzji nr [...], dla potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (transakcji WDT) za okres objęty przedmiotową decyzją, które to transakcje zostały opodatkowane w rozliczeniach skarżącej 23% stawką podatku od towarów i usług. Ponadto w archiwum strony w Austrii ujawniono dodatkowe faktury zakupowe, nieujęte w rozliczeniach VAT skarżącej, będące przedmiotem ww. decyzji. Strona uzupełniła powyższy wniosek poprzez korespondencję elektroniczną.

Naczelnik UCS na podstawie art. 241 §1 w zw. z art. 243 §1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie znak [...] o wznowieniu postępowania będącego przedmiotem wniosku.

Następnie, organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z [...] stycznia 2017 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. określił za ten okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.547.266,00 zł oraz odmówił uchylenia ww. decyzji organu kontroli skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną wydania przez organ odwoławczy ww. rozstrzygnięcia, był wniosek strony do Dyrektora IAS z 30 listopada 2018 r. o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W uzasadnieniu ww. wniosku strona wskazała, że w ramach wznowionego postępowania wystąpiła o ustalenie prawa do stosowania 0% stawki VAT dla WDT. Dla większości transakcji żądania spółki nie zostały uwzględnione przez Naczelnika UCS na podstawie uznania, że przedstawione dowody nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dokonania dostawy do kraju UE innego niż Polska. Po otrzymaniu decyzji, spółka pozyskała dodatkowe dokumenty CMR dla dostaw WDT, przedstawione w sporządzonym przez siebie i przedłożonym 30 listopada 2018 r. zestawieniu (vide: tabela na str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji).

Naczelnik UCS, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z [...] stycznia 2017 r., wydał decyzję z [...] lipca 2019 r., którą:

- uchylił ww. decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określił za ten okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.547.266,00 zł, oraz

- odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, że:

1) w zakresie ujawnionych i przedłożonych przez stronę faktur VAT zakupu wystawionych przez F. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2012 r. nie wykazano wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie spełniają one warunku nowości dowodów, gdyż były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w postępowaniu instancyjnym tzw. "zwykłym"; natomiast faktury VAT zakupu wystawione w styczniu i lutym 2012 r. przez F. sp. z o.o., jak i D. sp. z o.o., nie dotyczą okresu objętego decyzją ostateczną będącą przedmiotem niniejszego rozpoznania. W zakresie faktury nr [...] z 31 maja 2012 r., wystawionej przez D.(2) GmbH uznano, że dokument ten również nie spełnia warunku nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy;

2) w zakresie ujawnionego i przedłożonego przez stronę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...], udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 8 października 2012 r. (rozliczoną w rejestrze i deklaracji VAT za grudzień 2012 r.), zdaniem organu, wykazano wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

3) w zakresie ujawnionego i przedłożonego przez stronę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...], udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 29 listopada 2012 r., w ocenie organu, wykazano wystąpienie warunków nowości, braku wiedzy o tym dowodzie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, jak i przez stronę w jego toku, jak również istnienie tego dokumentu w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, wykazano również wystąpienie warunku istotności - jednak w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o numerze [...] dotyczącego podatku od towarów i usług za 2013 r., zakończonego decyzją organu podatkowego z [...] października 2018 r., z uwagi na wykazanie tej transakcji z krajową stawką podatku VAT w styczniu 2013 r.,

4) w zakresie pozostałych dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, w tym przedłożonych za pismem z 30 listopada 2018 r. i 21 lutego 2019 r., zdaniem organu nie wykazano wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedłożone nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, nie spełniają warunku istotności dla sprawy z uwagi na fakt, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru, jak również, że towar, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że jedynie przedłożona przez spółkę dokumentacja dotycząca maszyn o numerach [...] i [...] (poz. 26,27 ww. zestawienia na str. 25-28 decyzji) potwierdza wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru. W związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do transakcji sprzedaży maszyny nr [...] udokumentowanej fakturą VAT sprzedaży [...] z 8 października 2012 r. na kwotę 65.600 euro, wykazanej przez spółkę, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. w kwocie netto 217.419 zł, podatek VAT w wysokości 50.006,00 zł oraz rozliczonej przez organ kontroli skarbowej w decyzji ostatecznej w tym samym miesiącu, której dostawa na teren kraju odbiorcy z Rumunii miała miejsce 15 października 2012 r. podlegaj zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Zatem odnośnie do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o numerze [...] istotność ww. dowodu przedłożonego przez spółkę ma wpływ na wydanie w niniejszym postępowaniu wznowieniowym odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie, niż zawarte w decyzji ostatecznej znak [...] wydanej [...] stycznia 2017 r.

Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o nr [...], dowód w postaci międzynarodowego listu przewozowego spełnia kryterium istotności, jednak w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. - z uwagi na rozliczenie tej transakcji z krajową 23% stawką VAT w styczniu 2013 r. Ustalenia w tym zakresie zostały uwzględnione w decyzji organu znak: [...] z [...] października 2018 r.

W odniesieniu do pozostałych 26 transakcji uwzględnionych w pozycjach od 1 do 25 i 28 przedłożonego zestawienia (vide: strony 25-29 decyzji) organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty przedłożone przez spółkę, w tym dokumenty przedłożone 30 listopada 2018 r. i 21 lutego 2019 r., mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionych w nich maszyn, nie wypełniają wymogów stawianych przez ustawodawcę zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT, a tym samym nie realizują warunku istotności dla sprawy, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik UCS wskazał też, że gdyby przyjąć, iż przyporządkowanie przez spółkę przedłożonej dokumentacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do faktur sprzedaży odpowiada stanowi faktycznemu oraz po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to transakcje wykazane w poz. 1-6, 10-18, 20 23 zestawienia znajdującego się na str. 25-28 decyzji nie mogłyby być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wznowieniowym z uwagi na to, że podatek należny z tych transakcji z 23% stawką krajową VAT został wykazany przez spółkę w rejestrach VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2012 r., tj. w miesiącach nieobjętych decyzją ostateczną, której ta sprawa dotyczy.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika UCS.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że we wniosku o wznowienie strona występując o uwzględnienie podatku naliczonego od towarów i usług, przedłożyła, jako nowe dowody 24 faktury VAT: 22 faktury wystawione przez F. sp. z o.o., fakturę VAT wystawioną przez D. sp. z o.o. oraz fakturę wystawioną przez D.(2) GmbH.

Dyrektor IAS podniósł, że faktura VAT nr 352/86005846 z 31 stycznia 2012 r. wystawiona przez D. sp. z o.o. na kwotę netto w wysokości 30.000 euro, 23% podatek VAT w kwocie 6.900 euro, wartość brutto 36.900 euro na rzecz D.(3) GmbH O. [...] oraz faktura VAT nr 310/60013770 z 17 lutego 2012 r. wystawiona na rzecz spółki przez F. sp. z o.o. tytułem sprzedaży maszyny o nr [...] na kwotę netto 189.304,00 zł, podatek VAT w wysokości 43.539,92 zł i wartość brutto 232.843,92 zł, nie zostały rozpatrzone w niniejszym postępowaniu wznowieniowym z uwagi na fakt, iż miesiące te nie są objęte przedmiotową decyzją ostateczną.

Odnośnie do dowodów w postaci 21 faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o., w okresie od października do grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 6.471.459,71 zł, podatek VAT w wysokości 1.488.435,71 zł i wartość brutto 7.959.895,42 zł Dyrektor IAS wskazał, że wynikające z nich transakcje zakupu towaru były przedmiotem rozpoznania przez organ kontroli skarbowej na etapie postępowania instancyjnego (zwykłego) i organ ten na tym etapie był w posiadaniu kopii przedmiotowych faktur, które pozyskał od ich wystawcy.

Dyrektor IAS argumentował dalej, że - jak wynika z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS - przywołane zestawienie transakcji z 2012 r. było przedmiotem przeprowadzonej w toku postępowania zwykłego analizy z zapisami w rejestrach VAT zakupów krajowych spółki i ich korektach, której ustalenia utrwalone zostały w aktach sprawy adnotacją służbową znak [...] sporządzoną 17 czerwca 2016 r. Z treści tego dokumentu wynika, że w miesiącach od września do grudnia 2012 r. spółka nie ewidencjonowała faktur VAT zakupu wystawionych przez F. spółka z o.o. i nie wykazała wynikającego z nich podatku naliczonego (str. 147-152 akt postępowania zwykłego).

Dyrektor IAS przyjął, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż wśród przesłanych dokumentów przez F. sp. z o.o. znajdują się kopie faktur VAT, które są przedmiotem wniosku spółki o wznowienie postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej informował stronę o uzyskaniu od F. sp. z o.o. wyjaśnień o transakcjach zawartych ze stroną w badanym okresie. Tym samym uznano, że strona na etapie postępowania kontrolnego posiadała wiedzę co do materiału dowodowego i źródła jego pochodzenia, jakim dysponował organ prowadzący postępowanie kontrolne.

Organ odwoławczy podniósł również, że na niektórych z przedłożonych przez stronę fakturach VAT zakupu wystawionych przez F. sp. z o.o., będących przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, widnieje pieczęć o treści "EINGEGANGEN", co jak wskazał organ, w tłumaczeniu z języka niemieckiego na język polski oznacza "wpłynęło/otrzymano". Dyrektor IAS podał, że pieczęć ta wskazuje datę wpływu/otrzymania tego dokumentu przez stronę. Są to daty z 2012 r. oraz ze stycznia 2013 r.

W rezultacie, organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez spółkę faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F. sp. z o.o. nie spełniają warunków przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ani w zakresie braku wiedzy o tych dowodach przez organ podatkowy, który wydał decyzję, ani warunku nowości dowodu, który wyszedł na jaw. Faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o., będące przedmiotem żądania skarżącej znane były organowi kontroli skarbowej na etapie postępowania zwykłego i znajdują się w aktach sprawy. Organ kontroli skarbowej pozyskał informacje o nich od samego wystawcy, zarówno w formie zestawienia, jak i kopii tych faktur za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. Nadto pozyskane przez ten organ dowody były przedmiotem analizy, której wyniki zostały przedstawione w formie adnotacji.

Odnośnie do faktury [...] z 31 maja 2012 r., wystawionej przez D.(2) GmbH, dokumentującej zakup, m.in., maszyny [...] nr [...] , organ odwoławczy wskazał, że faktura ta nie została uwzględniona przez stronę w prowadzonych rejestrach. Organ odwoławczy uznał jednak, że brak przedłożenia tych dowodów do uwzględnienia w rozliczeniach w toku postępowania zwykłego, zaniedbania w tym zakresie i negatywne konsekwencje tych działań obciążają skarżącą.

Dyrektor IAS ocenił, że przedłożone nowe dowody nie wypełniają warunku "wyjścia na jaw'', gdyż Dyrektor UKS na etapie postępowania wymiarowego posiadał już wiedzę odnośnie do transakcji dotyczącej maszyny nr [...] , tym bardziej spółka jako strona transakcji ustalająca warunki zakupu i sprzedaży musiała mieć o nich wiedzę.

W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że strona posiadała wiedzę o istnieniu dowodów zarówno przed, jak i w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego (zwykłego), które zainicjowane zostało w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. 22 września 2015 r. Pomimo posiadania dokumentów zakupu i wezwań organu do przedłożenia wszelkiej dokumentacji źródłowej, skarżąca nie przedłożyła ich w toku postępowania zwykłego i nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone 24 faktury zakupu, w tym: 22 wystawione przez F. spółka z o.o. oraz faktura VAT wystawiona przez D. spółka z o.o., jak również faktura wystawiona przez D.(2) GmbH (wymienione w zestawieniu na str. 16 decyzji) nie spełniają warunku nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie, Dyrektor IAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że w zakresie ujawnionych i przedłożonych przez spółkę faktur VAT zakupu:

- wystawionych przez F. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2012 r. nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podtkowej, albowiem nie spełniają one warunku nowości dowodów, gdyż były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w postępowaniu instancyjnym tzw. zwykłym; natomiast faktury VAT zakupu wystawione w styczniu i lutym 2012 r. przez F. sp. z o.o. jak i D. sp. z o.o. nie dotyczą okresu objętego decyzją ostateczną będącą przedmiotem niniejszego rozpoznania.

- w zakresie faktury nr [...] z 31 maja 2012 r. przedłożonej pismem z 30 września 2018 r., wystawionej przez D.(2) GmbH, organ odwoławczy uznał, że dokument ten również nie spełnia warunku nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sposób uznać by strona nie posiadała wiedzy o dokonaniu zakupu maszyny udokumentowanej ww. fakturą.

Dyrektor IAS uznał też, że w zakresie ujawnionego i przedłożonego przez spółkę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...], udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 8 października 2012 r., wystąpiła przesłanka określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W zakresie ujawnionego i przedłożonego przez stronę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...], udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 29 listopada 2012 r. uznano, że zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wykazano również wystąpienie warunku istotności, o którym mowa w tym przepisie, jednak w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o numerze [...] dotyczące podatku od towarów i usług za 2013 r., zakończonego decyzją organu podatkowego z [...] października 2018 r., z uwagi na wykazanie tej transakcji z krajową stawką podatku VAT w styczniu 2013 r., stosownie do art.42. ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei w zakresie pozostałych dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, w tym przedłożonych za pismem z 30 listopada 2018 r. i 21 lutego 2019 r. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt Ordynaci podatkowej, ponieważ przedłożone nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, nie spełniają warunku istotności dla sprawy z uwagi na fakt, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru, jak również, że towar, który był przedmiotem WDT faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W zakresie żądania wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania, dotyczącego uwzględnienia 0% stawki podatku od towarów i usług przy WDT, spółka na potwierdzenie dokonania dostaw w 2012 r. przedłożyła nowe dowody w formie dokumentów o nazwie Transport Confirmation oraz delivery note, międzynarodowych listów przewozowych CMR, faktur za transport i innych przyporządkowując je w sporządzonym przez siebie zestawieniu do 28 transakcji (str. 25-29 decyzji organu pierwszej instancji).

Dokonując oceny przedłożonych dowodów pod kątem spełnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że jedynie przedłożona przez spółkę dokumentacja dotycząca maszyn o numerach [...] i [...] potwierdza wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru. Dyrektor IAS uznał, że przedłożone przez spółkę dowody potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę w postaci międzynarodowych listów przewozowych wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie jednak organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż odnośnie do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o numerze [...] istotność ww. dowodu przedłożonego przez spółkę ma wpływ na wydanie w niniejszym postępowaniu wznowieniowym odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie, niż zawarte w decyzji ostatecznej wydanej [...] stycznia 2017 r. przez Dyrektora UKS. Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o numerze [...] organ ten stwierdził, że dowód w postaci międzynarodowego listu przewozowego spełnia kryterium istotności, jednak w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o numerze [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. z uwagi na rozliczenie tej transakcji z krajową 23% stawką VAT w styczniu 2013 r.

Mając z kolei na uwadze pozostałe 26 transakcji uwzględnionych w pozycjach od 1 do 25 i 28 zestawienia w tabeli na stronach 25-29 decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że dokumenty przedłożone przez stronę mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionych w nich maszyn, nie wypełniają wymogów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT, a tym samym nie realizują warunku istotności dla sprawy, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w zakresie 26 transakcji ujętych w pozycjach od nr 1 do 25 i 28 ww. zestawienia nie spełniają one warunku istotności wynikającego z normy prawnej określonej przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 42 ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że dokumentacja ujawniona spółkę w postępowaniu wznowieniowym w związku z transakcjami WDT nie jest wystarczająca do zastosowania stawki 0%;

2. art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia w decyzji okazanych faktur zakupowych według listy wskazanej szczegółowo w skardze (zestawienie pkt I. ppkt 2 skargi),

3. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie przedstawionych przez spółkę nowych okoliczności faktycznych w postaci ujawnionego na etapie postępowania wznowieniowego związku wymienionych w skardze faktur zakupowych z czynnościami opodatkowanymi, dokonywanymi przez spółkę, za przesłankę wystarczającą do uwzględnienia przedłożonych faktur i nowych okoliczności w ramach postępowania wznowieniowego,

II) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że decyzja nie mogłaby zostać uchylona z uwagi na brzmienie powyższego przepisu,

art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 86 ustawy o VAT, a więc brak działania na podstawie przepisów prawa,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ustawy o VAT, oraz wydanie decyzji w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a więc w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Dyrektora IAS niezbędnych czynności procesowych mających na celu ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę w kontekście potwierdzenia faktu wywozu towarów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do dwóch aspektów rozliczeń skarżącej:

1) udokumentowania transakcji WDT.

W tym zakresie strona wniosła o uwzględnienie dowodów – jej zdaniem – potwierdzających wywóz towarów w ramach WDT i w konsekwencji zmianę opodatkowania dostawy ze stawki krajowej VAT w wysokości 23% na stawkę 0%. Organy podatkowe podzieliły stanowisko skarżącej, co do dwóch dostaw udokumentowanych następującymi fakturami:

• fakturą nr 2012RE 100169 z 22 marca 2013 r. (maszyna nr [...] ),

• fakturą nr RO/20I2RE 10087 z 29 listopada 2012 r. (maszyna nr [...]), dla których przedstawiono dokumenty CMR.

W zakresie pozostałych dostaw i dokumentów potwierdzających WDT organy podatkowe uznały, że strona nie wykazała przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedłożone przez nią nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, nie spełniają warunku istotności dla sprawy z uwagi na fakt, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar, który był przedmiotem WDT faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dyrektor IAS uznał, że przedstawione przez skarżącą w trakcie postępowania wznowieniowego, potwierdzenia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych w 2012 r. w formie potwierdzeń dostaw (Transprt Confirmation), międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz faktur za transport - z wyjątkiem dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazanych powyżej - nie spełniają wymogów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie realizują warunku istotności dla sprawy, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W zakresie pozostałych 26 transakcji uwzględnionych w pozycjach od 1 do 25 i 28 zestawienia w tabeli na stronach 25-29 decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe stwierdziły, że dokumenty przedłożone przez skarżącą, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionych w nich maszyn nie wypełniają warunku co do dowodów stawianych przez ustawodawcę zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT, a tym samym nie realizują warunku istotności dla sprawy, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie uznały prawa strony do zastosowania stawki 0% VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których ujawniono nowe dokumenty w sprawie.

Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że przedłożone dokumenty w zakresie WDT dotyczą okresu styczeń-maj 2012 r., a więc okresów, za które decyzja i tak nie mogłaby zostać uchylona z uwagi na fakt iż: za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 Dyrektor UKS wydał [...] stycznia 2017 r. wynik kontroli; zaś za miesiące kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. - nawet w przypadku uznania, że określone dowody wypełniają przesłankę wznowienia – decyzja i tak nie mogłaby zostać uchylona z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

2) prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych

Skarżąca w niniejszej sprawie wniosła także o uwzględnienie faktur VAT zakupu wystawionych przez F. sp. o. o., D. oraz D.(2) GmbH, wykazanych szczegółowo w zestawieniu na str. 2- 3 skargi.

Organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. w okresie od października do grudnia 2012 r. nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że nie spełniają one warunku nowości dowodów, gdyż były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w postępowaniu instancyjnym tzw. zwykłym. Organy podatkowe wskazały, że faktury zakupowe wystawione przez F. sp. z o.o. były znane organowi kontroli skarbowej na etapie postępowania zwykłego, co więcej organ ten na tym etapie był w posiadaniu kopii przedmiotowych faktur, które pozyskał od ich wystawcy - F. sp. z o.o. Ponadto, organy przyjęły, że faktura wystawiona przez D. oraz faktury wystawione przez F. wskazane w zestawieniu powołanym powyżej nie dotyczą okresu objętego decyzją ostateczną będącą przedmiotem niniejszego rozpoznania. W zakresie faktury nr [...] z 31 maja 2012 r. wystawionej przez D.(2) GmbH, zdaniem Dyrektora IAS dokument ten również nie spełnia warunku nowości o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Dyrektora IAS nie sposób uznać, by spółka nie posiadała wiedzy o dokonaniu zakupu maszyny udokumentowanej ww. fakturą. W rezultacie, Dyrektor IAS uznał, że opisane powyżej faktury nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie można mówić w ich przypadku spełnieniu warunku nowości, który "wyszedł na jaw".

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę własnych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły oraz oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad przewidzianych w ustawie. I tak, przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wprowadza jedną z ogólnych zasad postępowania, jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 ww. ustawy.).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego, wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiera dwa odrębne powody wznowienia. Jeden dotyczy ujawnienia nowych okoliczności, drugi nowych dowodów. Organ, w tym zakresie przytoczył, tak poglądy doktryny, jak i orzecznictwa. W tym miejscu należy zatem jedynie przypomnieć, że okoliczności faktyczne to zdarzenia, fakty lub wydarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Dowodami są natomiast środki poznania ww. okoliczności i faktów - zeznania, dokumenty, opinie i inne. Okoliczności faktyczne i dowody muszą być nowe, nie mogą one zatem być znane organowi podatkowemu i muszą być ujawnione po zakończeniu postępowania (zwykłego). Nie mają cechy nowości te dowody, które były ujawnione w toku postępowania, ale organ nie wziął ich pod uwagę. Podstawy wznowienia postępowania nie może bowiem stanowić zmiana oceny zebranego materiału dowodowego. Okoliczności i dowody muszą też być istotne, co oznacza, że muszą one dotyczyć przedmiotu sprawy i mogą mieć wpływ na treść decyzji. Dotyczyć one zatem muszą okoliczności i faktów prawnie znaczących, a więc tych, które wynikają z normy prawnej, mającej mieć zastosowanie w sprawie.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu tego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyroki NSA z 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1687/09, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). O istotności dowodów można, więc mówić, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowa, powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej (ww. wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie ust. 10 pkt 1 ww. artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przedstawił bardzo szczegółowo analizę nowych dowodów na które powołała się skarżąca, tak we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w piśmie z 30 listopada 2018 r. oraz w korespondencji elektronicznej z 21 lutego 2019 r. We wniosku o wznowienie skarżąca występując o uwzględnienie podatku naliczonego od towarów i usług przedłożyła, jako nowe dowody 24 faktury VAT: 22 faktury wystawione przez F. spółka z o.o., fakturę VAT wystawioną przez D. spółka z o.o., oraz fakturę wystawioną przez D.(2) GmbH, co szczegółowo przedstawia zestawienie na str. 16 decyzji Naczelnika UCS.

Wyniki analizy dokumentów dotyczących faktur wystawionych przez F. spółka z o.o., faktury VAT wystawionej przez D. spółka z o.o., oraz faktury wystawionej przez D.(2) GmbH, Dyrektor IAS przedstawił szczegółowo na str. 16-22 zaskarżonej decyzji, sąd orzekający w sprawie ustalenia te i ich ocenę podziela w całości i przyjmuje za własne. Zatem ich ponowne przytaczanie było zbędne.

Należy jedynie powtórzyć, że faktury VAT zakupu wymienione w pozycji 1 i 2 zestawienia z datą ich wystawienia w styczniu i lutym 2012 r., tj.: faktura VAT nr 352/86005846 z 31 stycznia 2012 r. wystawiona przez D. spółka z o.o. na rzecz D.(3) GmbH oraz faktura VAT nr 310/60013770 z 17 lutego 2012 r. wystawiona na rzecz skarżącej przez F. spółka z o.o. tytułem sprzedaży maszyny o nr [...] na kwotę netto 189.304,00 zł, podatek VAT w wysokości 43.539,92 zł i wartość brutto 232.843,92 zł nie zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu wznowieniowym z uwagi na to, że miesiące te nie są objęte przedmiotową decyzją ostateczną. Za styczeń i luty 2012 r. Dyrektor UKS w postępowaniu kontrolnym wydał bowiem [...] stycznia 2017 r. rozstrzygnięcie w postaci wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, do którego znajdował zastosowanie przepis art. 14 c ust. 5 tej ustawy stanowiący, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (str. 951 - 977 akt postępowania zwykłego załączone do sprawy niniejszej).

Po weryfikacji analizy Dyrektora IAS, sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że przedłożone przez spółkę faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F. spółka z o.o. będące przedmiotem rozpoznania w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie braku wiedzy o tych dowodach przez organ podatkowy, który wydał decyzję, jak również warunku nowości dowodu, który wyszedł na jaw. Faktury VAT wystawione przez F. spółka z o.o. znane były organowi kontroli skarbowej na etapie postępowania zwykłego i znajdują się w aktach sprawy. Organ kontroli skarbowej pozyskał informacje o nich od samego wystawcy, zarówno w formie zestawienia, jak i kopii tych faktur za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. Nadto pozyskane przez ten organ dowody były przedmiotem analizy, której wyniki zostały przedstawione w formie adnotacji. Przedstawione przez spółkę dowody nie spełniają również warunku dotyczącego wyjścia na jaw. Faktury VAT wystawione przez F. spółka z o.o. w okresie od października do grudnia 2012 r. będące przedmiotem rozpoznania nie spełniają tego warunku z uwagi chociażby na fakt, że część z nich posiada pieczęcie wpływu na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Tym samym spółka posiadała wiedzę o istnieniu tych dowodów w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, które zainicjowane zostało w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. 22 września 2015 r., a zakończone w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2017 r.

Faktura [...] z 31 maja 2012 r. wystawiona przez D.(2) GmbH, dokumentująca zakup, m.in., maszyny [...] nr [...] , (poz. 24 ww. zestawienia) nie została uwzględniona przez spółkę w rejestrach. Sąd podziela stanowisko organów, że nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której spółka nie przedkłada organowi prowadzącemu postępowanie określonej faktury w ramach postępowania zwykłego, a następnie chce skutecznie żądać uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach jako nowych istotnych dowodów, które wyszły na jaw, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. O ile bowiem można zgodzić się co do wypełnienia warunku istnienia dowodu w dniu wydania decyzji, to nie sposób przyznać, że dowody te "wyszły na jaw". Fakt, że spółka dokonała zakupu i dokonała sprzedaży znany jest bowiem spółce z chwilą dokonania transakcji. Nie można zatem uznać, że dowody dokumentujące te transakcje "wyszły na jaw" po zakończeniu postępowania, tym bardziej że w jego toku spółka była wzywana o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży (str. 10 akt postępowania zwykłego).

Negatywne konsekwencje w braku przedłożenia tych dowodów do rozliczeń w toku postępowania zwykłego, obciążają skarżącą. Ponadto, jak zaznaczył organ odwoławczy, z pisma Izby Celnej w W. znak [...] z [...] maja 2016 r. (str. 119 akt postępowania zwykłego) wynika, że w aktach postępowania znajduje się informacja o potwierdzeniu zgłoszenia celnego dotyczącego maszyny [...] z 13.06.2012 r. Przedłożone nowe dowody nie wypełniają więc warunku "wyjścia na jaw''. Dyrektor UKS posiadał bowiem wiedzę odnośnie do transakcji dotyczącej maszyny nr [...] . Zasadnie zatem organy przyjęły, że tym bardziej spółka jako strona transakcji ustalająca warunki zakupu i sprzedaży musiała mieć o nich wiedzę. Ponadto w toku postępowania kontrolnego spółka była wezwana przez organ kontroli skarbowej pismem z 7 października 2015 r. do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji źródłowej objętej zakresem postępowania. Pomimo posiadania dokumentów zakupu, spółka nie przedłożyła ich w toku postępowania zwykłego i nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja spółki, że nie miała ona wiedzy o tych fakturach na moment wydania decyzji ostatecznej.

Zatem 24 faktury zakupu w tym: 22 wystawione przez F. spółka z o.o., oraz faktura VAT wystawiona przez D. spółka z o.o., jak również faktura wystawiona przez D.(2) GmbH (wymienione w zestawieniu na str. 16 niniejszej decyzji) nie spełniają warunku nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie podatek w nich zawarty nie może być rozliczony przez spółkę jako podatek naliczony do odliczenia w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem wznowieniowym.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w zakresie przedłożonego przez spółkę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...], udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 8 października 2012 r. (rozliczoną w rejestrze i deklaracji VAT za grudzień 2012 r.), wystąpiła przesłanka określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w zakresie przedłożonego przez skarżącą dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...]. udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 29 listopada 2012 r., zaistniały przesłanki stwierdzające nowości, brak wiedzy o dowodzie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, jak i przez spółkę w jego toku, jak również wykazano istnienie tego dokumentu w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, tj. kryteriów wynikających z przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wykazano także wystąpienie warunku istotności, jednak w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o numerze [...] dotyczące podatku od towarów i usług za 2013 r., zakończonego decyzją organu podatkowego znak: [...] z [...] października 2018 r., z uwagi na wykazanie tej transakcji z krajową stawką podatku VAT w styczniu 2013 r., stosownie do art. 42. ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT (str. 27, 355, akt postępowania wznowieniowego, str. 215 akt postępowania zwykłego).

W zakresie pozostałych dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, należało stwierdzić, że przedłożone przez spółkę nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną nie spełniają warunku istotności dla sprawy. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru, jak również, że towar, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ocena ta nie narusza zasady wynikającej z art. 191, ani z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przytoczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dokumenty, które mogą być dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wymienione zostały w ust. 3 tego artykułu, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodatkowo w uchwale z 11 października 2010 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust.3 ustawy uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W przedmiotowej uchwale NSA zatem opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, co oznacza, że podatnik powinien, co do zasady dysponować stosownymi, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności- może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyżej już wskazano, że sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym jedynie dokumentacja dotycząca maszyn o numerach [...] i [...] (poz. 26,27 ww. zestawienia na str. 25-28 decyzji organu pierwszej instancji; K. 26,27, 472, 473, 525,517 akt administracyjnych postępowania wznowieniowego) potwierdza wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru (szczegółowa argumentacja organu w tym zakresie została przedstawiona na str. 26 zaskarżonej decyzji).

Przedłożone przez spółkę w tym postępowaniu dowody spełniają warunki ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. dla zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, bowiem zawierają informacje, że maszyny o numerach [...], [...] będące przedmiotem sprzedaży i przewozu zostały faktycznie dostarczone do innego państwa członkowskiego, jakim w tym przypadku była Rumunia.

Powyższe dowody w postaci międzynarodowych listów przewozowych wypełniają także jeden z warunków z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. warunek istotności i nowości dla sprawy. Niemniej w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o numerze [...] należy stwierdzić, że rozliczenie tej transakcji z krajową 23% stawką VAT nastąpiło w styczniu 2013 r. Ustalenia w tym zakresie zostały zatem uwzględnione w decyzji organu podatkowego znak: [...] z [...] października 2018 r., w rezultacie nie mogą zostać wzięte pod uwagę w niniejszej sprawie.

Mając z kolei na uwadze pozostałe 26 transakcji uwzględnionych w pozycjach od 1 do 25 i 28 zestawienia w tabeli na stronach 25-29 decyzji organu pierwszej instancji, zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że dokumenty przedłożone przez stronę, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionych w nich maszyn, nie wypełniają wymogów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT, a tym samym nie realizują warunku istotności dla sprawy, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w powyższym zakresie posłużył się argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji jako że podziela ją w całości, jako trafną i wyczerpującą. Mianowicie celem potwierdzenia WDT strona przedstawiła potwierdzenia transportu (Transport Confirmation) wraz z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR - dotyczy to 20 transakcji wskazanych w poz. 2-7.9-15,18-21,23-25 ww. zestawienia (obejmujących m.in. dokumenty CMR przedłożone przez skarżącą pismami z 30 listopada 2018 r. oraz z 21 lutego 2019 r. W przypadku transakcji z poz. 7 i 25 przedłożone zostały również dodatkowe dokumenty w postaci delivery note, świadectwa pochodzenia towaru, wywozowego dokumentu towarzyszącego, carnet TIR.

Odnośnie do trzech transakcji z poz. 8. 16, 17 ww. zestawienia spółka przedłożyła dokumenty Transport Confirmation wraz z fakturami za transport. Natomiast w przypadku dwóch transakcji: z poz. 1 ww. zestawienia tylko fakturę za transport, z poz. 22 tylko dokument Transport Confirmation. Dla transakcji z poz. 28 spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR wraz z dokumentem delivery note.

Zdaniem sądu, w zakresie 22 transakcji wskazanych w poz. 1-18, 20-23 ww. zestawienia, z uwagi na brak przedłożenia faktur sprzedaży, nie można jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że towar i odbiorca określony w przedłożonych dokumentach przewozowych jest tożsamy z towarem i nabywcą, określonym na fakturze, pomimo iż w odniesieniu do 16 z tych transakcji (poz. 2-7, 10-15, 18, 20, 21, 23) przedłożone międzynarodowe listy przewozowe CMR potwierdzają fakt fizycznego wywiezienia określonego na nich towaru poza granice kraju do innego państwa członkowskiego, bowiem zawierają pieczęci dostawcy, którym była F. s. z o.o., pieczęci przewoźników, jak również potwierdzenie odbioru przez podmiot wskazany na nich jako nabywca.

Natomiast odnośnie do czterech transakcji z ww. grupy, tj. z poz. 1,8,16, 17 na dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej maszyn o numerach [...] , [...] , [...] oraz [...] spółka przedłożyła cztery faktury za transport wystawione przez G. oraz G.(1) GmbH na rzecz D.(3) GmbH. Do transakcji wskazanych w poz. 8,16,17 przedłożyła również dokumenty Transport Confirmation. Na fakturach tych wskazane są numery identyfikacyjne maszyn, dane nadawcy jak i odbiorcy, daty załadunku i dostawy, lecz brak jest wskazania numerów faktur, dokumentujących ich sprzedaż przez spółkę (str. 44-46, 11, 18, 10, 15, 9 akt postępowania wznowieniowego).

Dokumenty te oprócz potwierdzenia faktu fizycznego wywozu towarów i dostarczenia ich do oznaczonego na fakturze nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, powinny potwierdzać w sposób niebudzący wątpliwości, że towar określony w dokumencie przewozowym jest tożsamy z towarem, który został przez spółkę sprzedany. Natomiast takiej pewności co do tożsamości towaru nie dają przedłożone do ww. transakcji dodatkowe dokumenty Transport Confirmation. W istocie bowiem w żaden sposób nie można jednoznacznie przyporządkować danego dokumentu Transport Confirmation do konkretnego listu przewozowego CMR, czy też faktury za transport, gdyż – co należy podkreślić - dokumenty te nie posiadają wspólnej informacji identyfikującej daną transakcję. W przypadku, gdy na liście przewozowym CMR lub fakturze za transport wskazany jest indywidualny numer maszyny, taki numer nie występuje na dokumencie Transport Confirmation, ponieważ ten zawiera numer i datę faktury. Dotyczy to transakcji z poz. 2-17, 20, 23 zestawienia.

W przypadku dwóch transakcji, przedłożone dokumenty w postaci faktury za transport (poz. 1 ww. zestawienia) oraz listu przewozowego CMR wraz z dokumentem Transport Confirmation (poz. 18 ww. zestawienia), nie zawierają numerów faktur na podstawie, których spółka zbyła wskazane na nich maszyny o numerach [...] i [...], wskazanym odbiorcom (str. 44-46, 13,49,496 akt postępowania wznowieniowego).

Natomiast w przypadku międzynarodowego listu przewozowego CMR przyporządkowanego do transakcji z poz. 21 ww. zestawienia, dokument ten nie zawiera w swojej treści numeru maszyny, której dotyczy. Indywidualnego numeru maszyny nie zawiera również odnoszący się do tej transakcji dokument Transport Confimiation.

Także przy transakcji z poz. 22 ww. zestawienia, strona dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przedłożyła jedynie dokument Transport Confirmation, z którego nie wynika, jakiej maszyny dotyczy z uwagi na brak wskazania w jego treści jej indywidualnego numeru. Ponadto w dokumencie tym wskazane są numery siedmiu faktur wystawionych przez stronę w styczniu, kwietniu, maju 2012 r. oraz wskazanych jest sześciu różnych ostatecznych odbiorców.

Zasadnie także Dyrektor IAS ustalił, że z listów przewozowych CMR, faktur za transport, dokumentów Transport Confimiation i pozostałych jak delivery note nie wynika również wartość przedmiotu dostawy, którą skarżąca wykazała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, które za niewystarczające dla zastosowania 0% stawki podatku VAT, uznały również przyporządkowanie ze strony skarżącej przedmiotowych dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych do sprzedaży, której mają dotyczyć w sporządzonym i przedłożonym do akt sprawy zestawieniu, bez posiadania faktur sprzedaży.

Pismem z 31 sierpnia 2018 r. spółka przesłała w formie elektronicznej w programie Excel zestawienie o nazwie "A. mbH dostawy wewnątrzwspólnotowe", w którym wyszczególnione zostały: numery i daty wystawienia faktur sprzedażowych, dla których spółka wniosła o zastosowanie 0% stawki VAT, nazwy końcowych odbiorców z numerami VAT, numery identyfikacyjne maszyn, kwoty sprzedaży w EUR i GBP oraz typy pozyskanych przez skarżącą potwierdzeń dokonanych dostaw (Transport Confirmation i Transport Documents). Zauważyć należy, że tożsame zestawienie zostało udostępnione organowi podatkowemu kilkukrotnie w pozostałej korespondencji spółki (str. 51, 315, 399, 431 432 akt postępowania wznowieniowego). Powyższe nie pozwala jednak na identyfikację towaru, brak jest bowiem możliwości, aby z całą pewnością w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że dany dokument dostawy odnosi się do wskazanej sprzedaży i dotyczy wskazanego towaru i nabywcy. Takiej identyfikacji towaru nie dają również znajdujące się w aktach postępowania informacje zawarte w rejestrach VAT sprzedaży sporządzone przez spółkę za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2012 r. objęte decyzją ostateczną. W aktach postępowania kontrolnego brak jest dokumentacji potwierdzającej dokonanie na rzecz spółki płatności za sprzedany towar będący przedmiotem rozpoznania. Rację ma zatem Dyrektor IAS, że tym samym z akt tych nie wynika, kto i kiedy dokonał zapłaty, za jaki towar i jaką fakturą udokumentowany.

W rezultacie, z dokumenty przedłożone przez skarżącą, a odnoszące się do 22 transakcji nie potwierdzają jednoznacznie tożsamości towaru, który był przedmiotem sprzedaży przez spółkę. Wynika to z braku przedłożenia faktur VAT sprzedaży, o których przedłożenie wezwał spółkę pismem z 11 lipca 2018 r. (str. 305 akt postępowania wznowieniowego). Brak danych o specyfikacji towaru, jak i ostatecznym nabywcy z faktury nie daje możliwości weryfikacji transakcji. Dany ładunek dostawy musi być w pełni identyfikowalny z transakcjami wskazanymi na fakturze, aby można było stwierdzić jednoznacznie, co stanowiło przedmiot dostawy i na czyją rzecz. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie można wykluczyć w sytuacji, że przyporządkowana przez spółkę w przedłożonym zestawieniu faktura do danego dokumentu przewozowego może dotyczyć więcej niż jednej maszyny, natomiast dokument ten stanowi o jednej, jak i sytuacji odwrotnej. Nie można również wykluczyć sytuacji, że odbiorcą towaru jest podmiot z kraju trzeciego, w takim przypadku nie ma miejsca WDT, jak ma to miejsce w drugiej grupie transakcji (poz. 19, 24 i 25 ww. zestawienia).

W sposób uprawniony zatem przyjęto, że przedłożone dowody nie spełniają pod tym względem warunku istotności dla sprawy.

Organy podatkowe trafnie także uznały, że niektóre z przedłożonych dokumentów odnoszących się do grupy opisywanych 22 transakcji (poz. 1-18, 20-23 ww. zestawienia) nie potwierdzają fizycznego wywozu towaru poza granice kraju, na teren państwa członkowskiego (transakcje z poz. 1, 8, 9, 16, 17 i 22 ww. zestawienia).Mianowicie, w przypadku maszyn o numerach [...] , [...] , [...] oraz [...] (poz. 1,8, 16 i 17 ww. zestawienia) przedłożone przez spółkę faktury za transport nie posiadają potwierdzenia odbioru towaru przez podmiot na rzecz, którego maszyna była wywieziona. Przywołanie w ich treści miejsca załadunku i rozładunku poza terytorium kraju nie potwierdza w sposób jednoznaczny faktu dokonania WDT i odbioru przez nabywcę zidentyfikowanym na potrzeby VAT UE, a jedynie dokonanie rozliczenia usługi transportu między kontrahentami.

Co do transakcji z poz. 9 dotyczącej maszyny o numerze [...] przedłożony międzynarodowy list przewozowy CMR (str. 494 akt postępowania wznowieniowego) nie zawiera potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę. Przyporządkowane przez spółkę do 5 transakcji (poz. 8, 9, 16, 17 i 22) dokumenty Transport Confirmation (str. 11, 16, 495, 15, 19 akt postępowania wznowieniowego) również nie potwierdzają realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyn.

Co do ww. dokumentów Transport Confirmation, nie zawierają one daty odbioru towaru przez nabywcę, ani potwierdzenia tego odbioru przez ostatecznego nabywcę, u którego dochodzi do "konsumpcji" zakupionego towaru. Z dokumentów tych nie wynika ponadto sposób dostawy towaru, który mógł być dokonany przez firmę zewnętrzną (wynajętego przewoźnika), czy też własnymi środkami transportu skarżącej, albo też odbiorcy, jednak przy takiej formie transportu dokumenty te winny zawierać określone przez ustawodawcę w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT informacje, w tym wskazany w pkt 5 ww. przepisu rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Dokumenty Transport Confirmation takich informacji nie zawierają. Pomimo, że dokumenty te wskazują ostatecznego odbiorcę towaru i są to podmioty gospodarcze z państw członkowskich Unii Europejskiej, to jednak to nie ich pieczęcie, czy podpisy widnieją w miejscu wskazanym, jako potwierdzenie odbioru towaru. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę, że przedmiotowe potwierdzenia Transport Confirmation nie są dowodem kompletnym, jak wynika z ich treści stanowią załącznik (ang. enclosure).

Zatem dokumenty Transport Confirmation, mające świadczyć o dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru, jednoznacznie nie potwierdzają wywozu maszyn z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę, co nie przesądza jednak w żaden sposób o miejscu, w którym do tego doszło. Na żadnym z tych dokumentów nie ma bowiem jakiejkolwiek informacji (daty, miejsca, podpisu) pozwalającej na stwierdzenie, że faktycznie doszło do wywozu towaru z terytorium Polski. W rezultacie dokumenty te nie spełniają warunku istotności w sprawie.

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania zwróciła się o uwzględnienie w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów dalszych czterech transakcji ujętych w poz. 19, 24, 25 i 28. zestawienia na stronach 25-29 decyzji organu pierwszej instancji, przedkładając dokumentację w postaci dokumentów Transport Confirmation, listów przewozowych CMR i innych, jak również przedkładając z wnioskiem oraz pismem z 20 września 2018 r. oraz w korespondencji z 30 listopada 2018 r. faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę w 2012 r. tj.:1) fakturę 2011 RE 001497 z 2 kwietnia 2012 r. wystawioną na rzecz A.(1) GmbH D., tytułem sprzedaży maszyny o numerze [...] oraz ze wskazanym transportem z Polski do Niemiec (poz. 19 ww. zestawienia, str. 221 akt postępowania zwykłego), 2) fakturę VAT nr 2012 2012RE 10069 z 19 października 2012 r. wystawioną na rzecz A.(1) GmbH. D., tytułem sprzedaży maszyny o numerze [...] ze wskazanym końcowym odbiorcą c/o A.(2), N. oraz ze wskazanym transportem z Polski do Rosji (poz. 24 ww. zestawienia, str. 225 akt postępowania wznowieniowego), 3) fakturę VAT nr 2012 2012RE 10068 z 17 października 2012 r. wystawioną na rzecz A.(1) GmbH, D.. [...], tytułem sprzedaży maszyny o numerze [...] ze wskazanym końcowym odbiorcą c/o A.(3) (poz. 25 ww. zestawienia, str. 242 akt postępowania wznowieniowego), 4) fakturę R0/2012RE 100477 z 21 listopada2012 r. wystawioną na rzecz U. , tytułem sprzedaży maszyny numerze [...] ze wskazanym końcowym odbiorcą D.(4) (poz. 28 ww. zestawienia, str. 354 akt postępowania wznowieniowego).

Należy stwierdzić, że z treści powyższych dokumentów, jak również z pozostałego materiału dowodowego z postępowania zwykłego wynika, iż w przypadku transakcji z poz. 19, 24, 25 ww. zestawienia nie można mówić o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, lecz o eksporcie towaru.

W przypadku transakcji odnoszących się do maszyn o numerach [...], [...] i [...] (poz. 19, 24, 25 ww. zestawienia) na potwierdzenie dokonania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy spółka przedłożyła dokument Transport Confirmation (str. 52 akt postępowania wznowieniowego) wraz z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR (str. 482.481,479 akt postępowania wznowieniowego). W ww. potwierdzeniu transportu wskazane są ww. numery faktur sprzedaży, daty ich wystawienia, numery maszyn oraz ostateczni nabywcy z N. z Rosji i W. z Białorusi. Widnieje również pieczęć firmy A. GmbH [...] N. oraz odręczny podpis w miejscu potwierdzenia dostawy towaru z wymienionych faktur. Natomiast międzynarodowy list przewozowy CMR przyporządkowany przez spółkę do transakcji z poz. 19 ww. zestawienia nie ma wskazanego numeru identyfikacyjnego maszyny ani pieczęci czy podpisów nadawcy, przewoźnika i odbiorcy. Pomimo tego dokumenty CMR dotyczące ww. trzech transakcji w miejscu dostawy wskazane mają odpowiednio N. – Rosja i W. -Białoruś.

Dodatkowo do transakcji dotyczącej maszyny nr [...] (poz. 25 ww. zestawienia) skarżąca przedłożyła dokumenty takie jak: świadectwo pochodzenia nr 0170320 z widoczną pieczęcią Urzędu Celnego w K. jako organu poświadczającego pochodzenie ww. maszyny z Polski, międzynarodowy celny dokument tranzytowy carnet TIR nr [...] z Polski na Białoruś, z pieczęciami w miejscu urzędu celnego wyjścia oraz ze wskazanym exportem, jak również wywozowy dokument towarzyszący nr [...] ze wskazanym nadawcą A.(1) GmbH, odbiorcą G.(3) ZOA W. Białoruś oraz zgłaszającym F. sp. z o.o. (str. 479- 480 akt postępowania wznowieniowego).

Podkreślić też należy, że Dyrektor IAS ustalił ponadto, iż z akt postępowania kontrolnego wynika również, że ww. trzy transakcje w badanym okresie 2012 r. zostały rozpoznane przez spółkę jako eksport opodatkowany 23% stawką podatku VAT, z uwagi na brak posiadania przez nią potwierdzeń wywozu towaru i wykazane dla rozliczenia podatku VAT w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 odpowiednio za maj 2012 r. i listopad 2012 r. (str. 189, 210, 215 akt postępowania instancyjnego).

Ponadto transakcje te były również przedmiotem ustaleń organu kontroli skarbowej, który w wydanej [...] stycznia 2017 r. decyzji ostatecznej nr [...] odniósł się do nich wskazując na błędny okres ich ujęcia przez spółkę w księgach i deklaracji w związku z brakiem posiadania potwierdzeń wywozu poza terytorium Unii Europejskiej i skorygował ten okres na kwiecień i październik 2012 r. stosownie do treści art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Z treści przywołanej decyzji, jak i materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika również, że ustalenia w tym zakresie organ kontroli skarbowej zawarł w protokole badania ksiąg, co do których spółka pismem z 30 grudnia 2016 r. wniosła zastrzeżenia. Odkreślić należy, że w zastrzeżeniach spółka w zakresie przedmiotowych transakcji wskazała, że ujęte w tych fakturach towary były przedmiotem eksportu (str. 7, 11, 12 decyzji str. 295, 293 akt postępowania wznowieniowego).

Ponadto w odniesieniu do trzech ww. faktur sprzedaży w aktach postępowania kontrolnego, jak i wznowieniowego znajdują się odpowiadające faktury zakupu tych maszyn wystawione przez F. spółka z o.o. Mianowicie, fakturą nr 310/60015712 spółka nabyła maszynę nr [...], a fakturą nr 310/60015770 nabyła maszynę nr [...]. Faktury zakupu zawierają również informację o ostatecznych nabywcach towaru, którymi są podmioty z Rosji i Białorusi. W przypadku maszyny nr [...] sprzedanej w kwietniu 2012 r. zasadnie organ stwierdził, że akta postępowania kontrolnego nie zawierają faktury jej zakupu, ani w zestawieniu transakcji sporządzonym przez F. spółka z o.o. przedmiotowa maszyna nie widnieje (str. 331-355, 431-439 akt postępowania instancyjnego, str. 214-247 akt postępowania wznowieniowego).

W tym stanie sprawy zasadnie Dyrektor IAS uznał, że w przypadku ww. trzech transakcji spółka nie wykazała faktu przemieszczenia towaru wskazanego na tych fakturach na teren innego państwa członkowskiego, co uprawniałoby ją do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług z tych dostaw na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Tej okoliczności nie potwierdzają przedłożone przez skarżącą dokumenty. Ponadto, jak wskazano powyżej, przedmiotowe transakcje w badanym okresie, jak i w toku postępowania kontrolnego uznane zostały zarówno przez spółkę, jak i organ kontrolujący, jako eksport towaru.

Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Odnośnie do transakcji z poz. 28 ww. zestawienia sprzedaży udokumentowanej fakturą R0/2012RE 000147 z 21.11.2012 r. dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny o numerze [...] spółka przedłożyła międzynarodowy list przewozowy CMR z nieczytelnymi informacjami, co do miejsca wysyłającego, odbiorcy przewoźnika, daty załadunku oraz oznaczenia przesyłki. Do niniejszego CMR załączony został dokument delivery note o numerze 31425 z 23 listopada 2012 r., na którym wskazane zostały informacje: F. sp. z o.o., D.(3) GmbH (PL), [...] , K, consignee: S. SA [...] S., numer maszyny: [...] (str. 4-8, 504-509 akt postępowania wznowieniowego).

Trafnie przy tym Dyrektor IAS wskazał na brak możliwości przypisania dwóch dokumentów do jednej transakcji przy braku na jednym z nich podstawowych danych. Ponadto dokument delivery note o numerze 31425 z widoczną pieczęcią firmy, która wskazana jest na nim, jako odbiorca z nieczytelnym podpisem nie dowodzi o wywozie tego towaru z terytorium kraju zwłaszcza, gdy wywóz dokonywany jest na zasadach FCA (Incoterms 2010). Zgodnie z tą zasadą sprzedający ma przekazać towar przewoźnikowi, którego wybrał kupujący. W momencie załadunku towaru na rzecz wskazanego przewoźnika następuje przeniesienie ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego, a tym samym zrealizowanie dostawy. Tym samym w ramach dostawy opartej na warunkach FCA samo wydanie towaru w kraju (Polsce) firmie przewozowej nabywcy stanowi tylko przeniesienie na kupującego prawa rozporządzania towarem i takie widniejące potwierdzenie przez odbiorcę na przedmiotowym dokumencie delivery note może o tym świadczyć.

Dla zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług takie potwierdzenie jednak nie świadczy, że towar będący przedmiotem transportu opuścił terytorium kraju i trafił do wskazanego nabywcy, a zwłaszcza, że z treści tego dokumentu nie wynikają również dane przewoźnika.

W tych okolicznościach w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że przedłożone przez spółkę dowody w zakresie WDT, w tym dokumenty przedłożone przez stronę 30 listopada 2018 r. i 21 lutego 2019 r., w zakresie 26 transakcji ujętych w pozycjach od nr 1 do 25 i 28 ww. zestawienia nie spełniają one warunku istotności przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśniano już powyżej, o istotności dowodów można, więc mówić, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinien on skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia po wznowieniu postępowania, niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Natomiast dowody przedstawione przez stronę nie potwierdziły spełnienia przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedłożonych nowych dowodów w relacji z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania zwykłego powinno wynikać jednoznacznie że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży określony na fakturze bądź też na specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony wskazanemu nabywcy na terytorium kraju członkowskiego. Ta okoliczność jednak z tych dokumentów nie wynikała.

Dyrektor IAS przeanalizował też, czy dokumenty przedłożone przez stronę spełniały pozostałe warunki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu wskazać, że przedłożone dokumenty w postaci Transport Confirmation, listów przewozowych, faktur za transport i innych dotyczące wszystkich 28 transakcji spełniają warunek nowych dowodów; dokumenty w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, faktur za transport, dokumentów delivery note, potwierdzenia wywozu, świadectwa pochodzenia, dokumentu carnet TIR należy przyjąć, że istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z uwagi na widniejące na nich daty sporządzenia, załadunku, dostarczenia – zatem istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast dokumenty Transport Confirmation nie posiadają dat ich sporządzenia jak również dat pozyskania tych dowodów przez spółkę. Skoro zatem spółka nie przedłożyła przedmiotowych potwierdzeń transportu w ramach toczącego się uprzednio postępowania kontrolnego, w sposób uprawniony organy przyjęły, że dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej., zostały sporządzone po dniu jej wydania. Dlatego już z tej przyczyny nie można ich uznać za podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Powyższe potwierdzenia transportu nie były sporządzane na bieżąco w okresie, którego dotyczą, tj. 2012 r., gdyż na tamten czas nieznane były kolejne nazwy spółki. Nie były również sporządzane w okresie, w którym prowadzone było postępowanie kontrolne, tj. między 22 września 2015 r. a [...] stycznia 2017 r., gdyż nie zostały przedłożone przez spółkę w jego toku, a ich przedłożenie mogłoby mieć wpływ na rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za badany okres. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych, mianowicie, na każdym potwierdzeniu transportu w miejscu dostawcy (ang. supplier) wskazane są trzy nazwy spółki od obecnej A. mbH po historyczne jak C. GmbH, D.(3) GmbH. Posiłkując się danymi z wydruku z polskiej aplikacji VIES znajdującym się w aktach postępowania kontrolnego (k. 100-109) organy stwierdziły, że 1.01.2007 r. spółka została zarejestrowana w tej aplikacji pod nazwą D.(3) GmbH. Natomiast 9 kwietnia 2014 r. dokonana została zmiana nazwy spółki na C. GmbH, a 24 lutego 2016 r. odnotowano zmianę nazwy spółki na A. mbH, pod którą funkcjonuje obecnie. Organ podatkowy w toku postępowania wznowionego, celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie dat sporządzenia jak też otrzymania przez spółkę dowodów przedłożonych do wniosku o wznowienie wezwał skarżącą pismem z 11.07.2018 r. do udzielenia wyjaśnień m.in. w tym zakresie. Spółka jednak nie odniosła się do tego wezwania w pismach składanych w toku niniejszego postępowania (str. 305, 309,326, 362, 405 akt postępowania wznowieniowego).

Tak więc podsumowując, że Dyrektorem IAS, należy przytoczyć, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe:

1) w zakresie ujawnionych i przedłożonych przez spółkę faktur VAT zakupu wystawionych przez F. spółka z o.o. w okresie od października do grudnia 2012 r. nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako że nie spełniają one warunku nowości dowodów, gdyż były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, natomiast faktury VAT zakupu wystawione w styczniu i lutym 2012 r. przez F. spółka z o.o. jak i D. spółka z o.o. nie dotyczą okresu objętego decyzją ostateczną będącą przedmiotem niniejszej sprawy. W odniesieniu do faktury zakupu [...] z 31 maja 2012 r. wystawionej przez D.(2) GmbH należy stwierdzić, że dokument ten również nie spełnia warunku nowości, nie sposób bowiem uznać by spółka nie posiadała wiedzy o dokonaniu zakupu maszyny udokumentowanej ww. fakturą.

2) w zakresie ujawnionego i przedłożonego przez spółkę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...] udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 8 października 2012 r., postępowanie wykazało wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy (str. 26, 356, akt postępowania wznowieniowego).

3) w zakresie ujawnionego i przedłożonego przez spółkę dokumentu w postaci międzynarodowego listu przewozowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny nr [...] udokumentowaną fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 29 listopada 2012 r. postępowanie to wykazało wystąpienie warunków nowości, braku wiedzy o tym dowodzie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, jak i przez spółkę w jego toku, jak również wykazało istnienie tego dokumentu w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, oraz warunku istotności tj. kryteriów wynikających z przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Warunki te jednak zostały wykazane ale w odniesieniu do postępowania wznowieniowego obejmującego postępowanie kontrolne o numerze [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., z uwagi na wykazanie tej transakcji z krajową 23% stawką podatku VAT w styczniu 2013 r., zgodnie z treścią art. 42. ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, zakończonego decyzją organu podatkowego znak: [...] z [...] października 2018 r. (k. 27, 355, akt postępowania wznowieniowego, k. 215 akt postępowania zwykłego).

4) w zakresie pozostałych dokumentów potwierdzających WDT postępowanie natomiast nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożone przez spółkę nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną nie spełniają warunku istotności dla sprawy z uwagi na fakt, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru jak również, że towar, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Skarżąca przedłożyła także - wraz z żądaniem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego - zestawienie dostaw wewnątrzwspólnotowych wraz z zestawieniem faktur sprzedaży odnoszących się do faktury 2011RE001401. W tym zakresie należy powtórzyć, że pomimo wezwania organu pierwszej instancji z 11.07.2018 r. do przedłożenia oryginałów wszystkich dokumentów dotyczących transakcji objętych wnioskiem z 23 kwietnia 2018 r. oraz wskazania do każdego z tych dokumentów tytułu żądania, przyporządkowania dokumentu do konkretnej sprzedaży wraz z przedłożeniem faktur VAT sprzedaży, skarżąca dopiero wraz z rozpatrywanym odwołaniem przedłożyła faktury sprzedaży VAT (dotyczące m.in. wskazanych wyżej poz. 1-18 i 20-23 zestawienia), które nie były w posiadaniu organu podatkowego.

Przede wszystkim zarzut braku wezwania ze strony organu uznać należy za bezzasadny, a działanie spółki polegające na przedłożeniu tych dokumentów dopiero wraz z odwołaniem (tj. ponad rok po wezwaniu) za mający na celu wyłącznie przedłużenie postępowania, które co do zasady powinno opierać się na dowodach przedstawionych we wniosku o wznowienie

Powyżej wskazano już, że przedłożone po raz pierwszy w postępowaniu wznowieniowym 22 faktury sprzedaży dotyczą okresu styczeń-maj 2012 r., a zatem okresów, za które decyzja i tak nie mogłaby zostać uchylona. Za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r. Dyrektor UKS wydał [...] stycznia 2017 r. wynik kontroli znak [...] (k. 951-958 akt postępowania zwykłego), za okresy kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. decyzja i tak nie mogłaby zostać uchylona, z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zobowiązania w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej za okresy: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. Wniosek o wznowienie natomiast spółka złożyła 23 kwietnia 2018 r. Momentem zaś, w którym należy oceniać, czy upłynął termin, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postepowania prze stronę (por. Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10.Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r. str. 1285). W tej sprawie zatem żądanie to zostało zgłoszone po upływie terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie był zatem uprawniony do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek wznowieniowych.

Jednocześnie złożony 8 lipca 2019 r., tj. po wydaniu decyzji wniosek o uwzględnienie dodatkowego dokumentu CMR dotyczył okresu, za który wydany był wynik kontroli.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego oceny dokumentacji, w tym nieczytelnego dokumentu CMR, przedłożonej do faktury R0/2012RE 000147 z 21 listopada 2012 r., to po wznowieniu postępowania, organ 11.07.2018 r. wzywał spółkę do przedłożenia, m.in., oryginałów wszelkich dokumentów objętych wnioskiem o wznowienie postępowania (k.305 akt wznowionego postępowania). W zakresie dokumentu CMR dotyczącego faktury R0/2012RE 000147 z 21 listopada 2012 r. spółka nie przedłożyła czytelnego oryginału dokumentu. Kserokopie przedłożone zarówno Naczelnikowi UCS (k. 8 akt wznowionego postępowania), jak i Dyrektorowi IAS (k. 504 ww. akt) zawierają nieczytelne informacje. Zarzut braku kolejnego wezwania skierowanego spółki o oryginały dokumentów nie zasługiwał na uwzględnienie. Rację ma organ odwoławczy wskazując w tej sytuacji, że skoro to strona wnioskuje na podstawie danych dokumentów o wznowienie postępowania i to w jej interesie i jej obowiązkiem jest przedłożenie czytelnych dokumentów, tym bardziej w sytuacji gdy organ wezwał spółkę do przedłożenia oryginałów.

Powtórzyć należy, ze organ odwoławczy dokonał rzetelnej o skrupulatnej oceny nowych dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku niniejszego postępowania. Wyniki tej analizy przedstawiono powyżej, sąd orzekający w sprawie w pełni je podziela.

W rezultacie wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona swoje argumenty powołała w pismach procesowych, a dokonanie ich oceny prawnej nie wymagało posiedzenia jawnego z udziałem stron.