III SA/Wa 1081/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") odmówił G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej Spółce kwotę podatku od zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił Spółce kwotę podatku od zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień, wrzesień i listopad 2016 r.

Przedmiotowa decyzja, została wysłana na adres prezesa zarządu Spółki, pana M.I. i odebrana przez niego osobiście w dniu 7 grudnia 2021 r.

W dniu [...] grudnia 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca – reprezentowana przez prezesa zarządu Spółki, M.I. wskazała, że odwołanie jest złożone w terminie, ponieważ nie zostało zaadresowane na Spółkę ale na osobę prywatną – M.I. . M.I. wskazał, że otworzył kopertę w dniu [...] grudnia 2021 r. i dopiero od tej daty jego zdaniem liczony jest termin do złożenia odwołania.

Dodatkowo podkreślił, że cała sytuacja była spowodowana złym stanem zdrowia uniemożliwiającym złożenie odwołania w terminie ustawowym. Jak argumentował, był ciężko chory z podejrzeniem zarażenia COVID-19, co uniemożliwiło mu jakąkolwiek działalność, w tym złożenie odwołania. Dzień [...] grudnia 2021 r. był pierwszym dniem, kiedy mógł podjąć jakiekolwiek czynności, w tym złożyć odwołanie.

Postanowieniem z [...] lutego 2022 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2021 r.

1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2022 r. DIAS odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że skuteczne doręczenie decyzji NUS nastąpiło zgodnie z art. 151a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), czemu dano wyraz w postanowieniu z [...] lutego 2022 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu DIAS zauważył, że argument prezesa zarządu, że z uwagi na zły stan zdrowia nie otworzył koperty zawierającej przesyłkę nadaną przez NUS jest całkowicie bezzasadny. Na adres zamieszkania M.I. kierowana była już wcześniej korespondencja ww. organu podatkowego, więc adresat musiał mieć świadomość, iż kolejna przesyłka może zawierać rozstrzygnięcie w postaci decyzji podatkowej. Do tego, zdaniem DIAS, M.I. nie uprawdopodobnił, że jego stan zdrowia nie pozwalał na dokonanie tak prostej czynności jak otwarcie korespondencji i zapoznanie się z jej treścią, mimo że sam potwierdził jej doręczenie składając stosowny podpis na druku potwierdzenia odbioru.

Jak argumentował DIAS, Skarżąca podając powody przekroczenia terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobniła niezawinionego działania. Dlatego też skoro Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, nie podjęła w stosownym czasie kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów, niewątpliwie dopuściła się winy co najmniej w jej lżejszej postaci, tj. niedbalstwa.

W konsekwencji stwierdził, że powołane okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie zmiany zaskarżonego postanowienia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 162 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy prezes zarządu, do którego skierowano przesyłkę z decyzją, ze względu na stan zdrowia nie otworzył koperty zawierającą przesyłkę nadaną przez NUS, tym bardziej skoro skierowana została do M.I. jako osoby prywatnej, a nie prezesa zarządu Spółki, a w okresie od [...] grudnia 2021 r. do dnia [...] grudnia 2021 r. M.I. przebywał na zwolnieniu lekarskim, zatem w czasie choroby nie mógł przygotować i wysłać odwołania do organu, a odwołanie nadał niezwłocznie po ustaniu niezależnej od niego przeszkody, tj. dnia [...] grudnia 2021 r., co uzasadnia przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie;

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych i brak podjęcia wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności w zakresie złożonego wniosku o przywrócenie terminu, który nie został uwzględniony, pomimo istnienia podstaw do jego uwzględnienia.

W skardze argumentowano, że w sprawie nie doszło do uchybienia przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji. Jedynie z ostrożności Spółka wniosła o przywrócenie terminu, wskazując na uzasadnione okoliczności związane ze stanem zdrowia prezesa zarządu M.I. .

Jak wskazano, w dniu doręczenia przesyłki nadanej przez NUS M.I. był ciężko chory z podejrzeniem zarażenia COVID-19. Powyższe potwierdza załączony do niniejszej skargi dokument z portalu ZUS, gdzie wskazuje się, że w dniach [...] grudnia 2022 r. prezes zarządu Spółki przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Ponadto argumentowano, że adresat tej przesyłki nie miał podstaw do przyjęcia, że przesyłka ta dotyczy Spółki i że skutkować będzie rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania. Co więcej, biorąc pod uwagę stan zdrowia prezesa zarządu, nie był on również w stanie w dniu [...] grudnia 2022 r. wnieść odwołania. Jak podkreślono, choroba prezesa zarządu miała charakter nagły, tj. nie jest to choroba przewlekła, gdzie możliwe było wyręczenie się inną osobą.

Wskazywano również na realne zagrożeniu związane z COVID-19, a które to zagrożenie przez wiele osób jest bagatelizowane. Każdy kontakt bezpośredni z daną osobą (czy to pracownikiem urzędu, poczty, biura rachunkowego) może stać się przyczyną zarażenia wirusem i tym samym udaremnienia opanowania epidemii w kraju. Z tego względu również realizowanie obowiązków przed organami podatkowymi nie zawsze jest możliwe, z pewnością natomiast nastręcza to wielu trudności, które powinien wziąć pod uwagę organ, a które w niniejszej sprawie zostały w całości pominięcie. Ponownie wskazano, że w związku z podejrzeniem zarażenia COVID-19 prezes zarządu nie mógł wnieść w dniu [...] grudnia 2022 r. odwołania, jednak zaraz po ustaniu zagrożenia, odwołanie zostało wniesione. Ponadto, w tym wypadku mowa o nadaniu przesyłki dwa dni później, a zatem niezrozumiałe jest przyjęcie zaniedbania po stronie Skarżącej.

Niezależnie od powyższego wskazano, że DIAS nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie udzielił stronie niezbędnych wyjaśnień i nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 121 i art. 122 O.p. DIAS nie podjął działań w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki, nieprawidłowo skierował przesyłkę do M.I. jako do osoby prywatnej i nie podjął próby ustalenia okoliczności związanych z faktyczną przeszkodą do wniesienia odwołania.

Jak argumentowano, DIAS mógł skierować do Spółki dodatkowe wezwanie, tym bardziej skoro wcześniej nie poinformował jej o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i nie wyznaczył terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "ustawa o COVID").

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Postanowieniem z 12 maja 2023 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a"), postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu załączonego do skargi, tj. dokumentu ZUS potwierdzającego przebywanie przez M.I. na zwolnieniu lekarskim od [...] do [...] grudnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

5.2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2021 r.

5.3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej jednak cześć zaprezentowanej w skardze argumentacji okazała się chybiona.

W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skargi sprowadzająca się do kwestionowania prawidłowości dręczenia decyzji NUS z [...] grudnia 2021 r.

Należy bowiem pamiętać, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.

Dlatego też, należy pamiętać, że warunkiem złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego uchybienie. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, byłby niedopuszczalny.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że tutejszy Sąd wyrokiem z 12 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/22 oddalił skargę Skarżącej na postanowienie DIAS z [...] lutego 2022 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podzielając stanowisko organu podatkowego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu na dokonanie tej czynności procesowej.

5.4. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

5.5. W rozpoznawanej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

5.6. Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu argumentowała, z jednej strony, że prezes zarządu Spółki – M.I. , odbierając korespondencję kierowaną do niego jako do osoby prywatnej nie miał świadomości, że korespondencja dotyczy Spółki, po drugie – wskazywano na ciężką, nagłą chorobę prezesa zarządu (podejrzenie zarażenia COVID-19), co uniemożliwiło mu jakąkolwiek działalność, w tym złożenie odwołania.

W ocenie Sądu, twierdzenia prezesa zarządu co do tego, że nie przypuszczał, że w korespondencji skierowanej od niego może być decyzja wydana w stosunku do Spółki, nie są wiarygodne. Jak wynika bowiem z akt sprawy M.I. już od 2017 r. odbierał korespondencję kierowaną do Niego a dotyczącą najpierw kontroli podatkowej, potem postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS wobec Spółki. Do 2022 r. M.I. odebrał osobiście 15 pism wysłanych przez ten sam organ – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. a dotyczących tej właśnie Spółki. Oznacza, to, że powinien mieć świadomość kierowania pod Jego adres korespondencji skierowanej do Spółki.

5.7. W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd uznał natomiast, że na uwzględnienie zasługiwała argumentacja skargi dotycząca nagłej i ciężkiej choroby prezesa zarządu, która uniemożliwiła terminowe złożenia odwołania.

W ocenie Sądu, DIAS odmawiając Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pominął szczególne okoliczności związane z obowiązującym na terenie kraju stanem epidemii. Nie uwzględnił tego, że mieliśmy do czynienia z sytuacją wyjątkową, dotychczas nieznaną. Pominął, że w wielu przypadkach zakażenia COVID-19, przebieg tej choroby był bardzo gwałtowny, uniemożlwiający normalne funkcjonowanie, prowadzenie bieżących spraw, czy nawet rzeczowe rozpoznanie otaczającej sytuacji. Ponadto, z uwagi na izolację w przypadku zakażenia, znacząco utrudnione lub wręcz niemożliwe było posłużenie się pomocą innej osoby w załatwieniu bieżących spraw.

Niezależnie od powyższego DIAS, odmawiając Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skupił się na tej argumentacji wniosku, która dotyczyła tego, że stan zdrowia miał nie pozwolić prezesowi zarządu Spółki na dokonanie tak prostej czynności jak otwarcie korespondencji i zapoznanie się z jej treścią. Natomiast we wniosku o przywrócenie terminu Skarżący wskazywał również, że z uwagi na to, że był ciężko chory, z podejrzeniem zarażenia COVID-19, umożliwiło mu to jakąkolwiek działalność w tym złożenie odwołania. DIAS nie odniósł się w istocie do możliwości dokonania przez Spółkę czynności sporządzania i złożenia odwołania w terminie, z uwagi na wskazaną we wniosku nagłą i ciężką chorobę, a poprzestał jedynie na ocenie prostej czynności otwarcia koperty i zapoznania się z jej treścią.

Co istotne, do skargi załączono dokument ZUS potwierdzający przebywanie przez M.I. na zwolnieniu lekarskim od [...] do [...] grudnia 2021 r. (czyli m.in. w ostatnim dniu terminu na wniesienie odwołania). Powyższe, zdaniem Sądu, uprawdopodabnia twierdzenia prezesa zarządu o chorobie, która uniemożliwiła mu terminowe złożenie odwołania. Zauważyć również należy, że strona ma prawo dokonania czynności procesowej w ostatnim dniu przed upływem terminu. Nie można zatem poczytać za zawinione działanie strony zwlekanie z dokonaniem czynności procesowej do ostatniego dnia terminu. Jeśli zdarzenie uniemożliwiające dochowanie terminu nastąpiło w ostatnim dniu biegu terminu, musi być uznane za okoliczność usprawiedliwiającą przywrócenie terminu i nie można czynić stronie zarzutu, że mogła, czy powinna była czynności tej dokonać wcześniej (por. postanowienie SN z 9 października 1986 r., IV PZ 82/86, OSNCP 1988, nr 1, poz. 15 i postanowienie SN z 20 marca 1969 r., III CRN 461/68, LEX nr 6477).

Przypomnieć również należy, że dla przywrócenia terminu nie jest wymagane udowodnienie braku winy, lecz wystarczy jego uprawdopodobnienie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, co powoduje, że nie daje on pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o pewnym fakcie (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 486). Nie stosuje się wówczas reguł postępowania dowodowego. Zatem uprawdopodobnienie nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie.

Powyższe, oceniane w kontekście obowiązującego na terenie kraju stanu epidemii, tym bardziej wskazuje na uprawdopodobnienie braku winy w nieterminowym złożeniu odwołania.

5.8. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że stosowne zaświadczenie dotyczące przebywania przez prezesa zarządu na zwolnieniu lekarskim zostało załączone dopiero do skargi.

Zauważyć bowiem należy, na co słusznie wskazuje Skarżąca, że DIAS pominął tryb zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zzzzzn² ustawy o COVID-19.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju, - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W myśl natomiast art. 15 zzzzzn² ust. 2 ustawy COVID-19, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Powołana regulacja nałożyła zatem na organy administracji nowy obowiązek w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2, w przypadku uchybienia terminu po dniu 16 grudnia 2020 r. Obowiązek ten polegał na zawiadomieniu strony o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn² ust. 1), wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz pouczeniu o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin na złożenie wniosku z 7 do 30 dni.

Sąd nie podziela argumentacji DIAS zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, że powołana regulacja nie dotyczy postępowania podatkowego.

Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znana jest Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r, I FPS 2/22 PS 2/22, dotycząca zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. W powołanej Uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zwrócił uwagę, że poczynione wywody dotyczą wyłącznie prawa podatkowego materialnego. Zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p.

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Występują jednak istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższej Uchwały, oraz sprawą niniejszą. Spór w pierwszej z tych spraw dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. W też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID.

Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.

W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan zagrożenia epidemicznego, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów administracji publicznej, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyższy sposób wykładni oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/22).

5.9. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że DIAS nie zastosował art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19 i nie skierował uprzednio do Skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w powyższym przepisie i nie wyznaczył 30 dni na założenie wniosku o przywrócenie terminu.

Z kolei celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.

W ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę DIAS winien zatem uwzględnić szczególne, wyjątkowe okoliczności, tj. stan zagrożenia epidemicznego, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów administracji publicznej, a tym samym działać zgodnie z art. 121 O.p.

W konsekwencji, skoro DIAS nie wyznaczył terminu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2, należało przyjąć, że załączenie do skargi dokumentu dotyczącego stanu zdrowia prezesa zarządu nie było spóźnione i uprawdopodabniało brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5.10. Końcowo, w ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób w działaniach prezesa zarządu Spółki dopatrzyć się jakiejś taktyki procesowej, czy celowej próby przedłużania postępowania w sprawie, zwłaszcza że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynosiło jedynie dwa dni.

Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw.

Dlatego też, mając na uwadze całokształt okoliczności niniejszej sprawy, należało uznać, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

5.11. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że DIAS naruszył art. 162 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 zzzzzn² ustawy o COVID-19 w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5.12. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.