III SA/Wa 1056/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz K. Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "N[...]UCS", "Organ") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca") uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

N[...]UCS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. organ określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres sierpień, październik, grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. Sp. z o.o. w W. (dalej: "D. Sp. z o.o."). Wedle N[...]UCS transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie objętym postępowaniem przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony miały charakter fikcyjny i były wystawione w celu upozorowania legalności działania z wykorzystaniem konstrukcji podatku naliczonego, podczas gdy towar dostarczany był przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony bezpośrednio z zagranicy. Organ I instancji stwierdził również, iż Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Ponadto Strona miał błędnie rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz G. z siedzibą na Wyspach [...] oraz I.. z siedzibą w W.. Wedle N[...]UCS usługi transportu towarów na rzecz ww. podmiotów zostały zrealizowane w świetle art. 28b ust. 2 u.p.t.u., a miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz ww. podmiotów było terytorium kraju, w związku z tym czynności te podlegały opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził także szereg innych mniej istotnych nieprawidłowości w dokonanych przez Spółkę rozliczeniach za okres objęty postępowaniem, które jednakowoż były przedmiotem złożonych przez Spółkę korekt po wyniku kontroli i nie stanowią przedmiotu sporu w sprawie.

W dniu 25 grudnia 2019 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego nieuwzględniającą zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania rynku paliw. Najbardziej rażące błędy organu w zakresie postępowania dowodowego miały polegać na uznaniu, że:

a) weryfikacja dostawcy potwierdzająca posiadanie przez tego dostawcę niezbędnej infrastruktury w żaden sposób nie wpływa na ocenę dobrej wiary i należytej staranności Strony dla celów VAT, ponieważ została ona przeprowadzona m.in. w ramach ubiegania się przez Stronę o koncesję na obrót paliwami,

b) zawarcie przez Stronę umowy pisemnej z dostawcą w jakikolwiek sposób zmniejszyłoby ryzyko występowania nieprawidłowości w VAT na poprzednich etapach obrotu. W konsekwencji organ I instancji bezpodstawnie odmawia Stronie dobrej wiary ze względu na rozpoczęcie współpracy przed zawarciem umowy na piśmie,

c) uznanie, że Strona nabywała paliwo po cenie niższej niż rynkowa, ponieważ kupowała paliwo po cenie niższej niż cena ogłaszana przez [...] na stronie internetowej tego koncernu (podczas gdy cena ogłaszana przez [...] nie stanowi ceny rynkowej, tylko cenę bazową, od której udzielane są rabaty uzależnione od warunków transakcji, m.in. wielkości zakupów, zasad transportu, warunków płatności, dopiero po uwzględnieniu, których możemy mówić o cenie rynkowej),

d) stwierdzeniu w decyzji, że Strona nie omówiła ze swoim dostawcą warunków dostawy i zapłaty, a mimo to Strona podjęła współpracę na podstawie "niezobowiązującego spotkania" (podczas gdy jedna ze stron zobowiązała się do dostawy określonego paliwa, a druga do zapłaty w określonej wysokości i terminie),

e) Strona kierowała się jedynie kryterium ceny, stwierdzenie to jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym,

f) dowodów i argumentów przemawiających za stanowiskiem Strony,

g) organ może pominąć dowody świadczące o tym. że Strona świadczyła usługi transportu międzynarodowego, i w konsekwencji zastosować do nich stawkę 23% zamiast stawki 0%.

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Stronę paliwa w ramach transakcji krajowej ze względu na uznanie, że na wcześniejszych etapach obrotu paliwem doszło do nieprawidłowości i w konsekwencji dostawę należy uznać za transakcję wewnątrzwspólnotową; należy podkreślić, że Strona nie miała żadnych możliwości wykryć, że doszło do rzekomych nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu,

3) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 art. 10, art. 11, art. 17, art. 18 i art. 21 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. seria L nr 77, dalej: "rozporządzenie Nr 282/2011"), przez uznanie, że Strona świadczyła usługi do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na rzecz G.,

4) art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., przez zastosowanie 23% stawki VAT do usług transportu międzynarodowego.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

N[...]CS działając jako organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością akt przedmiotowej sprawy oraz po rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w odwołaniu uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy jest weryfikacja prawidłowości dokonanych przez Stronę rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., zatem w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za ww. okres.

Na wstępie organ wskazał, że zasadnicza treść podnoszonych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przez Stronę prawidłowości działań organu I instancji w zakresie subsumcji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 28b ust. 1 u.p.t.u., z czym wiążą się zarzuty odnośnie naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, gdyż właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tego warunku można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zdaniem N[...]UCS w przedmiotowej sprawie naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie nastąpiło całościowe zebranie materiału dowodowego, nie mogła też nastąpić w sposób skuteczny jego ocena.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do uchybienia powyższym zasadom, gdyż nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

N[...]UCS wskazał, że sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie w części dotyczącej ustaleń w zakresie spornych faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie spełnia wymogów narzuconych organom przez przepisy O.p. Poczynione ustalenia wynikają w znacznej mierze z decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanej przez NUCS dla D. Sp. z o.o.

Organ podkreślił, iż przedmiotowa decyzja stosownie do treści z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Jednakże nie oznacza to, że organ w niniejszej sprawie był związany ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu powyższej decyzji co do niewykonywania przez kontrahentów ww. podmiotu faktycznej działalności gospodarczej. Stwierdził zatem, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję ww. decyzji, a nie motywy rozstrzygnięć lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez N[...]UCS przyjętą jako podstawę orzeczenia. Urzędowo stwierdzony w tym przypadku jest zatem jedynie sam fakt. iż organ w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydał decyzję, w której określono D. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe (w każdym razie tyle można wywnioskować w zakresie sentencji z "wyciągu" decyzji, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji). Natomiast ustalenia przyjęte przez organ jako podstawa faktyczna powyższej decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

N[...]UCS stwierdził, kluczowe dla sprawy okoliczności ustalone zostały na podstawie decyzji wydanej na kontrahenta Strony (D. Sp. z o.o.), a w aktach sprawy znajduje się jedynie jej "wyciąg" z, w którym istotne części tej decyzji zostały "utajnione". W postanowieniu o wyłączeniu Strona winna otrzymać informację, jakie konkretnie dokumenty zostały wyłączone. Ponadto wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy winny znajdować się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy (tzw. "akta wyłączone") aby mogły być przedmiotem stosownej analizy organu I instancji przed wydaniem decyzji w sprawie. Ww. dokumenty powinny znajdować się także w dyspozycji każdego kolejnego organu/sądu, który będzie rozpatrywał sprawę na jakimkolwiek jej etapie (także na etapie postępowania odwoławczego). Organ nie włączył całości decyzji do akt sprawy i nie wyłączył treści decyzji w części, ale włączył jedynie "wyciąg" z decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy nie dysponuje decyzją w pełnej treści i nie może ocenić, czy zasadnie organ wyłączył fragmenty przedmiotowej decyzji.

N[...]UCS nie załączył do akt sprawy żadnego materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec D. Sp. z o.o. A zatem zarówno organ/sąd rozpatrujący sprawę na jakimkolwiek jej etapie jak i Strona nie mają żadnej możliwości własnej oceny materiału dowodowego świadczącego o nierzetelności D. Sp. z o.o. W takim przypadku można tylko przyjąć wnioski płynące z "wyciągu" z decyzji wydanej dla D. Sp. z o.o., co jak już była mowa uprzednio, stanowi m.in. naruszenie art. 121 § Ponadto stwierdzono, że organ w swojej decyzji przedstawiając argumenty świadczące jego zdaniem o nierzetelności D. Sp. z o.o. posiłkował się ustaleniami poczynionymi wobec kontrahentów D. Sp. z o.o. Nie włączył jednak żadnych materiałów (e.g.. decyzji, wyciągów z decyzji, dowodów) dotyczących tych kontrahentów.

Organ zauważył, iż skoro dostawa paliwa udokumentowana fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., M., K., M., N., R. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. miała charter jedynie fikcyjny, to również paliwo określone na tych fakturach nie mogło być dostarczone przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Jednakże w przedmiotowej sprawie brak jest jednoznacznych dowodów które mogłyby wskazywać, iż bezpośredni kontrahent Strony, tj. D. Sp. z o.o., nie mogła dysponować towarem pochodzącym z innych źródeł, który następnie był odsprzedany na rzecz Strony. Co więcej z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie zakwestionował dostaw dokonanych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony.

Zdaniem NUCS jeżeli podmiot nie działa w dobrej wierze, to nie ma konieczności badania dochowania należytej staranności. A jeżeli badamy dochowanie należytej staranności to oznacza to, że nie można przypisać podatnikowi braku działania w dobrej wierze. Wyciąganie wniosku, że Strona nie działała w dobrej wierze tylko z tego powodu, iż Strona nie dochowała należytej staranności, jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do ustaleń poczynionych w zakresie usług transportowych świadczonych przez Stronę na rzecz G.organ wskazał, iż przedstawione stanowisko w tej kwestii jest niejednolite.

Z uchylonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ kwestionuje wykonanie usług transportowych na rzecz G.z siedzibą na Wyspach [...] , uznając przy tym, iż podmiotem na rzecz którego Strona wykonywała faktycznie usługi transportu międzynarodowego była G.Sp. z o.o., czy też uznał, iż usługi świadczone były bezpośrednio na rzecz G.z siedzibą na Wyspach [...] , jedynie "przy wykorzystaniu zaplecza gospodarczego" G.Sp. z o.o., tj. usługi były świadczone bezpośrednio dla G.z siedzibą na Wyspach [...] , która ma miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak podkreślono z akt sprawy nie wynika, aby podjęto jakiekolwiek czynności dowodowe względem G.z siedzibą na Wyspach [...] czy też G.Sp. z o.o. Przy czym jak wynika z danych z systemu SERCE jest możliwie ustalenie adresów zarówno G. Sp. z o.o. jak i prezesa zarządu G.z siedzibą na Wyspach [...] . Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien dokonać chociaż próby przeprowadzenia czynności dowodowych względem ww. podmiotów dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług transportowych.

Zdaniem N[...]UCS przedstawiona w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2019r. argumentacja mająca uzasadniać pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony jest niewystarczająca i nieczyniąca zadość zasadzie ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 124 O.p., jak i wymogom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Podobnie należy traktować uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kontekście argumentacji i wniosków w zakresie świadczenia przez Stronę usług transportowych na rzecz G.Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dołożyć starań, aby uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jak i jej podstawa prawna spełniały zadość zarówno art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 jak i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także zasadom ogólnym postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu w całości oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 221a O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm. - dalej "ustawa o KAS"); z art. 291a O.p. wynika, że rozpatrując odwołanie od ww. decyzji N[...]UCS odpowiednio stosuje przepisy O.p. dotyczące postępowania odwoławczego; oznacza to, że N[...]UCS musi uwzględnić fakt, że obydwie decyzje są wydawane przez ten sam organ; w konsekwencji organ ten nie może przekazać (sam sobie) sprawy do ponownego rozpatrzenia; uchylając własną decyzję organ powinien zatem rozstrzygnąć sprawę co do istoty; biorąc pod uwagę liczbę nieprawidłowości w wskazanych przez N[...]UCS powinien umorzyć postępowanie;

2) art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, N[...]UCS przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim dokonał przesłuchania świadków; z decyzji uchylającej wynika, że jednym z motywów uchylenia była niekompletność materiału dowodowego, w szczególności brak włączenia do akt decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej (D. Sp. z o.o.), a uzupełnienie braków w tym zakresie nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego przez N[...]UCS, musi on jedynie włączyć do akt w całości wszystkie dowody, na które powołuje się w swojej decyzji; nie jest zatem spełniona przesłanka, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części; w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie przez N[...]UCS (działającego jako organ odwoławczy) art. 233 § 2 O.p. i w oparciu o ten przepis przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; oznacza to, że w ramach postępowania odwoławczego organ ten miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę N[...]UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 221a § 1 O.p. wydana przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie.

W ocenie Skarżącej skoro decyzja N[...]UCS była błędna to powinna zostać uchylona, co uznano za słuszne, natomiast sporne pozostaje jedynie, czy organ prawidłowo przekazał sprawę sam sobie do ponownego rozpatrzenia, w ramach jej ponownego rozpatrywania w ramach postępowania odwoławczego. Wedle Skarżącej w sytuacji, gdy odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ (N[...]UCS ), który wydał decyzję pierwszej instancji sprawa nie może być przekazana do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w sprawie.

Zdaniem N[...]UCS, nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia. W związku z tym należy stwierdzić, iż materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Zakres koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego i wyjaśniającego sprawia, iż przeprowadzenie tego postępowania dowodowego wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji.

Podstawą materialnoprawna zaskarżonej decyzji są przepisy między innymi art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS.

Niewątpliwie decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Przypomnieć zatem należy, że 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

Nie ulega wątpliwości, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę d ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) (Lex nr 663261, podobnie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, błędnie jednak organ uznał, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Z kolei art. 221a § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W komentowanym przepisie począwszy od 1.03.2017 r. rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221, na decyzję wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.

W myśl art. 83 ust. 4 O.p., naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zgodnie z art. 83 ust. 5 O.p., w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiednio: 1) kontrola celno-skarbowa jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki; 2) postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p.

Zatem stosownie do 221a § 1 O.p. przepisu N[...]UCS w W. był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku ustawodawca przewidział niedewolutywny środek zaskarżenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia. Natomiast w ustawowo określonych sytuacjach - przez organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przy czym, jak akcentują komentatorzy (A. Kabat Komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej, wybór LEX, stan prawny 2019.04.01) "w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby – w miarę możliwości – przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Jednocześnie w powołanym orzecznictwie wskazuje się, że kształtując prawo każdej strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, art. 78 Konstytucji RP posługuje się wyrazem "zaskarżenie" pozwalającym na objęcie jego zakresem różnych, właściwych dla określonych procedur środków prawnych. Ich wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia trybu weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji. Podkreśla się, że możliwa jest konkretyzacja użytego w art. 78 Konstytucji RP sformułowania, polegająca na wyliczeniu tych elementów środka prawnego, które są wystarczające do realizacji ustanowionego prawa, abstrahując od przyjętych w doktrynie podziałów na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Argumentacja ta uzasadnia przyjęcie, że art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP" .

Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. Joanna Kabat-Rembelska i Andrzej Kabat w punkcie 15. komentarza do art. 127 k.p.a. (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją dr hab. Elżbiety Klat-Górskiej i dr hab. Artura Mudreckiego, wyd. ODDK Sp. z o.o. Sp.k., Gdańsk 2018, str. 600-601 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 127 § 3 k.p.a.).

Dopełniając powyższe rozważania natury ogólnej, podać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, do którego odwołuje się norma określająca kompetencje naczelnika wskazuje na sytuacje, w których zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak, należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe.

Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym.

Jednocześnie rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221, na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ. (s. 17 uzasadnienia Druk nr 827, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.

Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga, jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem, czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem, jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania, jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS.

Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie naczelnika do orzekania, jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19).

Zauważyć jednak należy, że nie wszystkie kompetencje przysługujące organowi odwoławczemu mogą zostać zrealizowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ustawodawca nakazał – w art. 221 § 1 O.p. - jedynie "odpowiednie" stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym. Z tego względu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie od jego własnej decyzji "odpada" uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nie sposób również zrealizować kompetencji do autokontroli, o której mowa w art. 226 § 1 O.p. W obu przypadkach trudno byłoby bowiem rozgraniczyć działanie naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu pierwszej instancji czy jako organu drugiej instancji. - Wydaje się zaś, że kompetencja do rozpatrywania sprawy w obu instancjach nie daje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego możliwości, aby w związku z wniesieniem odwołania organ ten mógł dowolnie występować - jak być może chciałby, dostosowując się do potrzeb ujawniających się na gruncie konkretnej sprawy i w zależności od tych potrzeb - jako organ pierwszej czy drugiej instancji.

Należy zwrócić uwagę, że na wskazany zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 221a) O.p. Już słownikowe znaczenie słowa "przekazać", oznacza "powierzenie komuś, coś" (https://sjp.pwn.pl/sjp/przekazac;2510325.html). Trudno zatem uznać że Naczelnik UCS miałby przekazywać sam sobie strawę do ponownego badania w ramach tego samego organu.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie z późn. zm. oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43, NSA z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 516/09, uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II GPS 6/08). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r. III CZP 41/00, M. Prawn. 2001/4/214).

W ocenie Sądu, słuszne są argumenty skargi wskazujące, że wykładnia literalna wskazuje, że rozpatrując odwołanie od swojej decyzji N[...]UCS powinien odpowiednio stosować art. 233 O.p. Wykładnia literalna wskazuje, że nie można zlecić samemu sobie jakiegoś zadania, czyli powierzyć przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z wykładni celowościowej również wynika, że takie działanie nie jest racjonalne. W istocie bez względu na to, czy organ zleci to zadanie samemu sobie, czy też uzupełni postępowanie dowodowe w ramach postępowania odwoławczego, to efekt jest dokładnie taki sam. Nie można zatem godzić się na dokonywanie przez N[...]UCS działań całkowicie pozornych mających istotny wpływ na wydłużenie terminu prowadzenia postępowania.

Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją i to co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Przekazanie sprawy sobie samemu w trybie art. 233 § 2 zw. z art. 221a O.p. stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie tych przepisów, gdyż nie przewidują one w ogóle takiej sytuacji.

Za słuszne w tym miejscu uznać należy odwołanie się do bogatego i utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało wypracowane na gruncie art. 127 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem: "Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy; do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji". Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy różni się od odwołania tym, że nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. nie przesuwa sprawy do rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia.

Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniu od decyzji, dlatego też niektóre przepisy dotyczące odwołań nie będą stosowane w tym postępowaniu, m.in. art. 129 § 1, art. 132, 133 lub art. 138 § 2 (wyrok NSA z 10 czerwca 1999 r., II SA 655/99, LEX nr 46800). Uogólniając, nie będą stosowane te przepisy dotyczące odwołań, które są związane z cechą dewolutywności postępowania (teza pierwsza wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r., VI SA/Wa 126/07, LEX nr 319365). Podobnie jak w postępowaniu odwoławczym, organ rozpatrujący wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy jest zobowiązany do powtórnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w całości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy; do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji.") dotyczy wyłącznie tzw. samokontroli organu centralnego. Ten sam organ, który rozpoznał już sprawę, ma możliwość na skutek wniesionego wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy dokonać samokontroli wydanego rozstrzygnięcia. Nie może organ przekazać sobie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 138 § 2 K.p.a.), bowiem przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją (art. 104 § 1 K.p.a.). Skoro nie budzi wątpliwości, że nie można przekazać do ponownego rozpoznania sprawy, ponieważ już się ten organ tą sprawą zajmuje, a miał jedynie ocenić w drodze samokontroli, czy wydał trafne rozstrzygnięcie, to nie powinno budzić wątpliwości, że przekazanie sprawy sobie stanowi rażące naruszenie art. 138 § 2 K.p.a., gdyż przepis ten takiej sytuacji w ogóle nie przewiduje.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Nie ulega zatem wątpliwości, że organ odwoławczy może samodzielnie przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że organ odwoławczy w niniejszym przypadku, powinien mając wątpliwości sam rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Innymi słowy jeżeli N[...]UCS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzegł np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia powinien przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowego we własnym zakresie. Tym samym, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi braki w materiale dowodowym, to winien je wypełnić na etapie postępowania odwoławczego a nie uchylać własną decyzję, przekazywać i zlecać samemu sobie ponowne rozpatrzenie sprawy. W ocenie Sądu działanie takie nie narusza, szeroko eksponowanych tez organu co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej gdyż mogłoby dojść do naruszenia zasad dwuinstancyjności.

Końcowo również zwrócić uwagę na aspekt praktyczny, w przypadku powoływanego przez N[...]UCS przykładu postępowanie prowadzonego przed DIAS, to zauważyć należy, że organ ten przekazuje to terenowej jednostki skarbowej aby to ten organ, głownie na miejscu przeprowadził stosowne czynności dowodowe, co ułatwia, ze względu choćby na położenie i działanie na terenie danego obszaru, na którym do podatnik ma swoją siedzibę (prowadzi działalność gospodarczą), co niewątpliwie jest łatwiejsze organizacyjnie i nie nastręcza zbędnych komplikacji, choćby w przypadku słuchania świadków, czy przeprowadzenia oględzin. Techniczne jest to łatwiejsze i mniej czasochłonne, ale również mniej kosztowne niż miałby to wykonywać DIAS. Godzi to jednak niewątpliwie w aspekt szybkości postępowania, co niewątpliwie przyświecało ustawodawcy tworzącemu przepisy normujące, specyficzne skądinąd postępowanie przed Naczelnikiem UCS.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.