III SA/Wa 105/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P.K. oraz M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P.K. oraz M.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS" lub "Naczelnik US") z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] wydaną w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. i P.K. jako wspólników spółki E. Spółka Jawna NIP:[...] wraz ze spółką E. Spółka Jawna (dalej też jako "Spółka") za niewykonane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7), określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., za okres luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. w kwocie łącznej 500185,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 211602,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie łącznej 8835,30 zł.

2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., doręczonym tego samego dnia Skarżącym NUS, wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. oraz P.K. jako – wspólników spółki E. Spółka Jawna NIP: [...] wraz ze spółką E. Spółka Jawna za niewykonane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., za okres luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. i P.K. jako wspólników spółki E. Spółka Jawna wraz ze Spółką za jej niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. w kwocie łącznej 500.185,98 zł (w tym za sierpień 139.344,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 211.602,00 zł (w tym za sierpień 58.111,00 zł) i kosztami egzekucyjnymi w kwocie łącznej 8.835,30 zł (w tym za sierpień 2038,60 zł).

Na skutek odwołania złożonego przez Skarżących, DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane uprzednio przez NUS.

Skarżący nie godząc się z tą decyzją wywiedli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpatrzeniu ich skargi Sąd wyrokiem z dnia 16 marca 2021r., sygn. III SA/Wa 2533/19 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IAS na rzecz P.K. , M.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także zwrócił ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P.K. , M.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że za zasadnością skargi przemawiał przede wszystkim fakt częściowego wyeliminowania z obrotu prawnego (w części dotyczącej miesiąca sierpnia 2013 r.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ponoszą Skarżący. Zanim bowiem doszło do wydania decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., III SA/Wa 787/18 uchylił decyzję wymiarową, która legła u podstaw ich odpowiedzialności, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za sierpień 2013 r. Tymczasem, jak zauważył Sąd, odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Nadto Sąd zwrócił uwagę na potrzebę dokładnego wyjaśnienia podnoszonej przez Skarżących kwestii wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych Spółki, za które oni odpowiadają.

Ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. podobnie jak poprzednio utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W motywach tego rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań E. Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak Prokurator z Prokuratury Okręgowej w S. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej o czyny z art. 56 § 1 kks i inne - sygn. [...] , które objęło m.in. podatek VAT za poszczególne miesiące 2013r. (objęte skarżoną decyzją) dot. E. Spółka jawna, NIP: [...] , a postępowanie to zostało zakończone wniesieniem przez Prokuraturę aktu oskarżenia z dnia [...] lipca 2020 r. do Sądu Okręgowego w S. . To w ocenie DIAS skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Dalej odnosząc się do argumentów Sądu wyeksponowanych w wyroku, którym uchylono wcześniejszą decyzję DIAS zauważył, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zostały określone E. Spółka Jawna decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r., od której Spółka złożyła odwołanie. DIAS ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, jednak i ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. Akt III SA/Wa 787/18 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za sierpień 2013 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Następnie DIAS, wykonując zalecenia wynikające z wyroku WSA w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za ten okres i przekazał w uchylonym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. jeszcze raz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w wysokości 115.821,00zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 23.523,00zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128.629,00zł. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 27 lipca 2020r. i stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że wysokość zobowiązania za sierpień 2013r., za które orzeczono o odpowiedzialności wspólników spółki E. Spółka Jawna, została ukształtowana w sposób ostateczny. Łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. stanowi zatem 139.344,00 zł (należność główna 115.821,00 zł + nienależnie dokonany zwrot 23.523,00 zł).

Odnośnie zaś do problemu wpłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz obciążających ją zaległości DIAS wyjaśnił, że odpowiedzialność M.K. oraz P.K. wskazana w decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. została orzeczona w granicach uwzględniających wpłaty dokonane przez Spółkę w okresie od 30 marca 2018 r. do dnia 14 grudnia 2018r. tj. do dnia wydania przedmiotowej decyzji tj. nr [...] , oraz przedstawił w jaki sposób wpłaty te zostały zaksięgowane.

Wreszcie DIAS wyjaśnił, że art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący materialnoprawną podstawę jego decyzji, nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. W świetle tego przepisu, aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są wykazać, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości, oraz że wówczas dana osoba była wspólnikiem, co może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS.

Za niebudzące wątpliwości DIAS uznał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. została zawarta umowa spółki jawnej pomiędzy M.K. , a P.K. pod nazwą E. Spółka Jawna. Przedmiotowa Spółka została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] M.K. oraz P.K. nadal pełnią funkcję wspólników reprezentujących spółkę E. Spółka Jawna NIP:[...] . DIAS zauważył też, że Spółka nie uregulowała w terminie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty - maj, lipiec - grudzień 2013 r., których termin płatności upływał odpowiednio w dniach 25 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r., 27 stycznia 2014 r.

Zatem w ocenie DIAS na dzień powstania zaległości podatkowych M.K. wraz z P.K. byli wspólnikami spółki E. Sp. Jawna NIP: [...] , w związku z czym odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za powstałą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi jako wspólnicy spółki E. Spółki Jawnej.

3. M.K. i P.K. w piśmie z dnia 9 grudnia 2021 r. wywiedli skargę na decyzję DIAS. Zaskarżając ją w całości zarzucili skarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 2a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 O.p. polegającego błędnym uznaniu, że "Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 roku wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej (...). Śledztwo swoim zakresem objęło m.in. podatek VAT za poszczególne miesiące 2013 roku (objęte zaskarżoną decyzją) dot. E. sp.j." podczas gdy z treści ww. postanowienia Prokuratora Prokuratury' Okręgowej w S. nie wynika, że nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku przez spółkę E. sp.j.,

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ drugiej instancji, że z dniem [...] grudnia 2016 roku doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego spółki E. sp.j. za miesiące luty-maj oraz lipiec-listopad 2013 roku, a tym samym, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego;

b) art. 233 § 1 2a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki E. sp.j. (za poszczególne miesiące 2013 roku) uległ zawieszeniu od dnia [...] grudnia 2016 roku, z uwagi na poinformowanie przez Organ podatnika (spółki E. sp.j.) pismem z dnia 26 lipca 2019 roku, o tym, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiłby jedynie w przypadku, w którym podatnik (spółka E. ), zostałby poinformowany przez Organ o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (wskazanego w art. 70 § 1 O.p.), czyli najpóźniej w dniu 31 grudnia 2018 roku, co jednakże nie nastąpiło

- co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie, że z dniem [...] grudnia 2016 roku doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego spółki E. sp.j. za miesiące luty-maj oraz lipiec-listopad 2013 roku, a tym samym, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego;

c) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu oceniania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wszystkich dowodów, a tym samym pominięcia, że dotychczasowej Spółka uiściła na poczet zaległości podatkowej (w rozumieniu art. 115 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p.) kwotę 210.000,00 zł (plus kwota ok. 8.000,00 zł wyegzekwowana w ramach postępowania egzekucyjnego), a tym samym braku rzeczywistego wskazania (odwzorowania) wysokości zaległości podatkowej w sentencji decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność podatkowy wspólników spółki E. sp.j., już po uwzględnieniu dokonania ww. wpłaty,

- co w konsekwencji spowodowało, że "zaległość podatkowa" spółki E. sp.j., która została określona przedmiotową w decyzją o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wobec P.K. oraz M.K. nie odpowiada rzeczywistej zaległości podatkowej ciążącej na spółce E. sp.j.;

- co w konsekwencji spowodowało również naruszenie przez Organ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., albowiem pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2020 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2533/19 nakazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej - "w niniejszej sprawie należy także rzetelnie zbadać podnoszona przez Skarżących kwestię wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych Spółki, za które oni odpowiadają. Organ odwoławczy zaniknął powyższą kwestię stwierdzeniem, że "strona w przypadku chęci bądź konieczności powzięcia wiedzy na temat sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ma prawo w każdej chwili wystąpić do organu podatkowego o udzielenie informacji w tym zakresie. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, brak jest uregulowania, które by wskazywało, że podatnik może uzyskać tylko i wyłącznie w wydanej przez organ podatkowy decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich." Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, to iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter następczy, gdyż zależna jest od zobowiązania podatkowego i od jego realizacji (a w zasadzie braku realizacji w całości lub w części) przez pierwotnego dłużnika. Jeśli zatem zobowiązanie to nie istnieje, to nie jest również możliwe przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności za to zobowiązanie." - to jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zrealizował tego obowiązku, gdyż nie zastosował się do ww. oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, albowiem Organ II-instancji (str. 11 i 12 decyzji) opisał, że dokonał stosownego uwzględnienia "jedynie" wpłat dokonanych przez Spółkę, w łącznej kwocie 91.541,14 zł (3.091,50 zł + 14.473,00 zł + 2.348,20 zł + 3.770,50 zł + 14.812,70 zł + 662,22 zł + 7.383,02 zł + 15.000,00 zł + 15.000,00 zł + 15.000,00 zł), podczas gdy łączna suma spłaty zaległości podatkowej dokonana przez Spółkę miała miejsce w okresie wynosiła co najmniej 210.000,00 zł, co jednakże nie znalazło odzwierciedlenia w treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , a tym samym powyższe powoduje, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wydane wobec spółki E. sp.j. nie istnieje, gdyż zostało spłacone w łącznej kwocie powyżej 210.000,00 zł, to nie jest możliwe przenoszenie tej odpowiedzialności na osobę trzecią;

2) Skarżący podnieśli też zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie, mimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić Organ do konkluzji, że brak jest uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pani M.K. oraz Pana P.K. jako wspólników spółki E. sp.j. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 roku.

Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i o umorzenie postępowania administracyjnego za luty-maj oraz lipiec-listopad 2013 roku;

b) zasądzenie od Organu, na rzecz skarżących - P.K. oraz M.K. , każdego z osobna kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

c) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o - przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj.:

- postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] grudnia 2016 roku, wydanego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie o sygn. akt [...] -

- na okoliczności braku wszczęcia w dniu [...] grudnia 2016 roku postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, które wiązałoby się z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku przez spółkę E. sp.j., a tym samym braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- potwierdzenia wpłat dokonanych przez E. sp.j., (w łącznej wysokości 210.000,00 zł) na poczet zobowiązania podatkowego stwierdzonego decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ([...] z dnia [...] lipca 2017 roku, tj.: z dnia 30 marca 2018 roku — wpłata kwoty: 20.000,00 zł; z dnia 10 kwietnia 2018 roku — wplata kwoty: 20.000,00 zł; z dnia 18 kwietnia 2018 roku — wplata kwoty: 10.000,00 zł; z dnia 26 kwietnia 2018 roku — wplata kwoty: 10.000,00 zł; z dnia 4 maja 2018 roku — wyplata kwoty: 10.000,00 zł; z dnia 10 maja 2018 roku — wplata kwoty: 20.000,00 zł; z dnia 08 czerwca 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 4 lipca 2018 roku - wpłata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 2 sierpnia 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 6 września 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 11 października 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 13 listopada 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 3 grudnia 2018 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł; z dnia 2 stycznia 2019 roku — wplata kwoty: 15.000,00 zł;

— na okoliczności treści w nich wskazanych w tym w szczególności wadliwości ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , co do wysokości rzeczywistej zaległości podatkowej spółki E. sp.j. w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 roku — wobec dotychczasowej spłaty tejże zaległości w kwocie co najmniej 210.000,00 zł, a w konsekwencji wadliwości określania przez Organ II-instancji zakresu solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.K. oraz M.K. , za niewykonanie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów za poszczególne miesiące 2013 roku.

DIAS przekazując skargę wraz z aktami sprawy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną dotychczas argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2021 r. spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącymi, a organem podatkowym dotyczy tego, czy orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Skarżący, jako najdalej idący z podnoszonych zarzutów, podnoszą brak istnienia – na skutek przedawnienia – zobowiązania w odniesieniu, do którego miałaby by zostać orzeczona ich solidarna odpowiedzialność. Jednocześnie, co odnotować należy już w tym miejscu, bo niejako wpływa to na kierunek kontroli legalności skarżonej decyzji, że była ona już przedmiotem weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Toteż Sąd w składzie obecnie orzekającym, po zweryfikowaniu twierdzeń Skarżących dotyczących przedawnienia zobowiązania, zobligowany był ocenić czy organy podatkowe prawidłowo zrealizowały zalecenia wyartykułowane w zapadłym uprzednio wyroku.

6. Nie mogło ujść uwadze Sądu to, że zaległości podatkowe Spółki w odniesieniu do których wraz z nią ponosić mieliby solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżący wynikają z zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Zatem termin płatności najwcześniejszego z nich upływał w dniu 25 marca 2013 r., zaś ostatniego 25 stycznia 2014 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wyrażającym ogólne unormowanie dotyczące sposobu obliczenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Spółki istotnie mogłoby na dzień orzekania przez organ odwoławczy być zobowiązaniem przedawnionym, bowiem stosując tę regulację ogólną należałoby przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za luty 2013 r. następował z końcem 2018 r., zaś przedawnienie występującego za grudzień 2013 r. miałoby miejsce z końcem 2019 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, odwołując się do istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, że jest to szczególna instytucja, bo wiąże skutki zobowiązania podatkowego z osobą inną niż podatnik. Jej konstrukcja polega na tym, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, przy czym orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności nie uwalnia podatnika od długu, a odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy wobec tej jaką ponosi podatnik. Trzeba zatem stwierdzić, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to nie można też orzec o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za takie zobowiązanie. Skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty nie mogą być bowiem inne dla osoby trzeciej niż dla głównego zobowiązanego, gdyż odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego.

Jednakże nie można zapominać też o regulowanych w Ordynacji podatkowej instytucjach przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ordynacja przewiduje bowiem szereg zdarzeń wywołujących skutek w postaci przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy nierozpoczęcia – w odniesieniu do terminu, który nie rozpoczął jeszcze biegu. Jak przyjął w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając na uwadze treść tego przepisu Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w S. śledztwa pod sygn. [...] w sprawie karnej skarbowej o czyny z art. 56 § 1 kks i inne. Śledztwo to swoim zakresem objęło m.in. podatek VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (objęte skarżoną decyzją) dot. E. Spółka jawna, NIP: [...] . Zakończone zostało zaś wniesieniem przez Prokuraturę aktu oskarżenia z dnia [...] lipca 2020 r. do Sądu Okręgowego w S. , a Sprawa jest na etapie rozpoznawania przez Sąd. Spółka miała być o tym fakcie zawiadomiona pismem z dnia 26 lipca 2019 r. Ustalenia te są jednak kwestionowane przez Skarżących podnieśli oni bowiem też w skardze, że to postępowanie karne nie dotyczyło Spółki, a przynajmniej w postanowieniu o jego wszczęciu próżno doszukać się informacji, by nastąpiło w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku przez spółkę E. Sp.j. Ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczone zostało Spółce dopiero w dniu 26 lipca 2019 r. i o ile Skarżący i DIAS są zgodni co do tego kiedy zawiadomienie to nastąpiło, to prezentują jednak odmienną ocenę skutków jaki fakt ten wywołał. W ocenie organu podatkowego pozostaje to bowiem bez wpływu na sposób obliczania biegu terminu przedawnienia zaś Skarżący uznają, iż zawiadomienie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

W sporze tym rację zdają się mieć Skarżący bowiem wobec braków w materiale dowodowym związanym z rzeczonym postępowaniem karnoskarbowym nie sposób jest ustalić czy miało ono związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę, a jeżeli zawiadomienie z dnia 26 lipca 2019 r. było pierwszą informacją o tym postępowaniu jakie uzyskała Spółka, to istotnie, zawiadomienie to mogło być spóźnione. Sąd nie może przesądzić tej kwestii jednak z uwagi na zakres powierzonej mu kognicji stwierdził, że w aktach administracyjnych przesłanych wraz ze skargą znajdują się zawiadomienia o zastosowanym wobec Spółki środku egzekucyjnym, o którego zastosowaniu Spółka została skutecznie zawiadomiona w dniu 5 kwietnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany właśnie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym stosownie do art. 70 § 4 zd. 2 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na skutek zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki ponownie rozpoczął bieg od dnia 6 kwietnia 2018 r. zatem w dacie orzekania przez DIAS zobowiązanie Spółki nadal istniało i możliwe było orzeczenie, że solidarną odpowiedzialność za wynikające z niego zaległości ponoszą Skarżący.

Przechodząc dalej należy przypomnieć, że na skutek skargi wywiedzionej przez P.K. i M.K. decyzja DIAS wydana w przedmiocie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności ze Spółką była już oceniana co do zgodności z prawem przez tut. Sąd. Mocą wyroku z dnia 7 października 2020 r., III SA/Wa 2533/19 Sąd uchylił decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd dostrzegł zaś, że anim doszło do wydania zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2019 r. innym prawomocnym wyrokiem Sąd uchylił decyzję wymiarową, która legła u podstaw ich odpowiedzialności, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za sierpień 2013 r. To częściowe uchylenie decyzji wymiarowej determinowało w zasadzie rozstrzygnięcie, które zapadło w sprawie III SA/Wa 2533/19.

Co równie ważne, dążąc do wykonania zaleceń wynikających z powołanego wyroku DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. ponownie określił Spółce dopiero decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r.

Wśród zaleceń dotyczących dalszego postępowania przed organami podatkowymi Sąd zawarł również uwagi dotyczące potrzeby szczegółowego rozliczenia wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych spółki, za które odpowiadać mają Skarżący. Sąd nie zaakceptował bowiem sformułowanej przez DIAS tezy, że strona w przypadku chęci bądź konieczności powzięcia wiedzy na temat sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ma prawo w każdej chwili wystąpić do organu podatkowego o udzielenie informacji w tym zakresie. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, brak jest uregulowania, które by wskazywało, że takie informacje podatnik może uzyskać tylko i wyłącznie w wydanej przez organ podatkowy decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich.

Syntetyczne przypomnienie rozważań poczynionych przez Sąd we wspomnianym wyroku było o tyle konieczne, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten wyraża zasadę związania oceną prawną zaprezentowaną przez sąd, z której wynika, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Jej obowiązywanie rozciąga się przy tym w dwóch aspektach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie więc w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania por. NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/21).

Dokonując ponownej weryfikacji skarżonej decyzji Sąd w składzie obecnie orzekającym dostrzegł, że DIAS nie zrealizował w sposób rzetelny zaleceń wyrażonych w wyroku III SA/Wa 2533/19. Naruszył w ten sposób dyspozycję powołanego art. 153 P.p.s.a.

Uchybienie to wynika przede wszystkim z nieprzeprowadzenia w stopniu dostatecznie wnikliwym analizy kwestii wpłat wnoszonych na rzecz zaległości podatkowej Spółki. Wprawdzie organ odwoławczy, inaczej niż w swoim pierwotnym rozstrzygnięciu, zauważył w uzasadnieniu decyzji, że wpłaty takie były dokonywane, wskazał też kiedy były one zaksięgowane i w jaki sposób zostały rozliczone. Jednakże, co wyraźnie zaznaczył DIAS analiza ta uwzględniała wpłaty dokonane przez Spółkę w okresie od 30 marca 2018 r. do dnia wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżących, tj. do dnia [...] grudnia 2018 r. Tymczasem, co zdaje się umknęło uwadze organu odwoławczego, po dniu [...] grudnia 2018 r., a przed wydaniem decyzji kontrolowanej decyzji na rzecz zaległości podatkowych Spółki dokonana została przynajmniej jedna wpłata, której nie ujęto w rozliczeniu przedstawionym przez DIAS.

Zgodnie z rozważaniami nad charakterem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, poczynionymi powyżej i zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku wydanego wcześniej przez tut. Sąd w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżących, taką sytuację uznać należy za nieakceptowalną. Skoro bowiem decyzja taka może odnosić się tylko do zaległości rzeczywiście istniejącej, to nie można w niej orzec o ponoszeniu przez osoby trzecie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika w wysokości przewyższającej rzeczywistą wartość tych zobowiązań. Wprawdzie art. 107 § 1 O.p., przewiduje możliwość ponoszenia przez osoby trzecie – w tym wypadku wspólnicy spółki jawnej – odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta powstaje jednak wyłącznie w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach rozdziału 15 O.p. Wynika z nich zaś, że odpowiedzialność ta nie istnieje z mocy prawa, a jest kreowana ostateczną decyzją podatkową, która ma charakter konstytutywny. To właśnie z tej decyzji wynika obowiązek ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osobę trzecią, jak i zakres tej odpowiedzialności, ten nie może zaś przewyższać odpowiedzialności podatkowej, jaka spoczywa na podatniku.

Taki sposób rozumowania jest zbieżny z ogólnie przyjętym stanowiskiem judykatury, w myśl którego wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności np. wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej (na podstawie art. 115 § 1 O.p.) wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy zaległości takie istnieją po stronie podatnika i jakiej są wysokości (por. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2135/18). Wynika to też ze wspomnianego już akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który powoduje, że w przypadku wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania podatkowego spółki – chociażby na skutek zapłaty – uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności w tym zakresie na jej wspólników (podobnie w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 kwietnia 2019 r., I SA/Go 128/19).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie DIAS, choć poruszył problem wpłat podnoszonych na rzecz zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., to nie przeanalizował go w sposób dostatecznie dokładny. Przez to jego orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżących kształtuje tę odpowiedzialność na poziomie przekraczającym aktualną, rzeczywistą wysokość zaległości podatkowej Spółki. W tych warunkach uzasadnione są zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego w szczególności tych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez zaniechanie oceniany wszystkich dowodów i pominięcie, że dotychczasowej Spółka uiściła na poczet zaległości podatkowej w rozumieniu art. 115 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. kwotę 210.000,00 zł plus kwota ok. 8.000,00 zł wyegzekwowana w ramach postępowania egzekucyjnego. To powoduje, że decyzja DIAS nie oddaje rzeczywistej wysokości zaległości podatkowej Spółki i niezależnie od wyliczeń poczynionych w uzasadnieniu, kształtuje się w niej odpowiedzialność podatkową Skarżących na poziomie przyjętym przez organ pierwszej instancji. Tymczasem, by odpowiedzialność ta określona była prawidłowo być może, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, konieczne będzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji modyfikującej treść rozstrzygnięcia kończącego postępowanie pierwszoinstnacyjne.

Rozważania dotyczące zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika i charakteru decyzji wydawanej w tym przedmiocie bezpośrednio wiążą się też z kolejnym mankamentem decyzji DIAS dostrzeżonym przez Sąd. Nie powinno budzić wątpliwości, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osób za zobowiązania podatkowe spółki musi – co do zasady – być pobyć poprzedzone określeniem wysokości jej zobowiązań podatkowych. Taka konstrukcja tej odpowiedzialności wynika już z art. 108 § 2 pkt 2 lit. O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wymaga więc, by wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było poprzedzone nie tylko wydaniem, ale doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to w pełni zrozumiałe bowiem dopiero na z decyzji wymiarowej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego i zastępuje one samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 570/21).

Wprawdzie w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej reguła ta doznaje pewnej modyfikacji. W takim bowiem przypadku zgodnie z art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis ten pozwala więc na wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników bez uprzedniego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej i orzeczenie w tej materii w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej. Rozwiązania to należy rozumieć w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki w przypadku braku decyzji wymiarowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzecie, natomiast jeżeli decyzja wymiarowa była wcześniej wydana i doręczona spółce organ podatkowy może korzystać z w ramach tego postępowania. W konsekwencji nie można zaakceptować sytuacji, w której w chwili wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej w obrocie prawnym nie istniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki i najpóźniej z chwila orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej wysokość tego zobowiązania nie została określona.

Tymczasem analizując sekwencję działań dotyczących decyzji określającej wysokośc zobowiązania Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe 2013 r. w kontekście orzeczenia o odpowiedzialności za te zobowiązania Skarżących jako wspólników Spółki należałoby zastanowić się, czy w rozpoznawanej sprawie możliwe było wydanie wobec nich decyzji na podstawie art. 115 § 1 O.p. za sierpień 2013 r. Sąd dostrzegł bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za okres od stycznia do grudnia 2013 r. określona została decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. Następnie decyzja ta na skutek odwołania została zaskarżona do DIAS, który decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na tę decyzję, uchylił ją w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. W tym momencie pozostawała w obrocie prawnym wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji jednak wykonując zalecenia Sądu DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. To doprowadziło więc do wyeliminowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za sierpień 2013 r. i – co należy uznać za bezsporne – kwestia ta została rozstrzygnięta dopiero decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. Mocą tej decyzji określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 115.821,00zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 23.523,00zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128.629,00zł. Doręczenie jej, co również nie ulega na tym etapie wątpliwości nastąpiło zaś dopiero w dniu 27 lipca 2020 r.

Tymczasem, jak wynika bezspornie z akt rozpoznawanej sprawy, decyzja będąca przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki m.in. za sierpień 2013 r. wydane w dniu [...] grudnia 2018 r. Na ten moment wprawdzie w obrocie prawnym istniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, jednakże została ona następnie wyeliminowana w toku postępowania instancyjnego i sądowego, a wysokość tego zobowiązania określono dopiero decyzją doręczoną Spółce w dniu 27 lipca 2020 r. Należało zatem rozważyć, czego nie uczynił organ odwoławczy, czy możliwe było utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania Spółki za sierpień 2013 r. wydanej w grudniu 2018 r. w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania de facto została określona dopiero w decyzji doręczonej Spółce w lipcu 2020 r. Zdaje się, że takie rozwiązanie nie jest możliwe nawet przy zliberalizowanym systemie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej zakładającym możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego wraz z wydaniem decyzji o tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu w świetle art. 115 § 4 O.p. by orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności tych wspólników było prawidłowe, określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika musi nastąpić najpóźniej wraz z wydaniem decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności. Nie do zaakceptowania jest zaś sytuacja, gdy doręczenie decyzji wymiarowej (wydanej przez organ pierwszej instancji) następuje już po orzeczeniu o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej jej wspólników.

Pominięcie przez organ rozważań nad ta jakże istotną kwestią stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 121 § 1 O.p., jak również art. 124 O.p., natomiast uchybienia jakich dopuścił się w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy skutkowały też naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 115 § 1 i § 4 O.p.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie DIAS winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i w szczególności dokonać ponownej analizy kwestii wpłat jakie ponoszone były na rzecz zobowiązania podatkowego Spółki przed wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników, a także problemu orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej za sierpień 2013 r. w kontekście daty doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania za ten okres.

O kosztach postępowania w kwocie 997,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.