III SA/Po 737/22

Dnia 26 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 roku przy udziale sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2022r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 2 marca 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego nr [...]

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2018 r. w Oddziale Celnym w K. do procedury wywozu zgłoszony został towar w postaci dysków twardych do komputerów w ilości 1000 szt. o wartości 199000 EUR którego nadawcą była firma A. . Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie pod numerem [...] i towar zwolniono do procedury wywozu. W zgłoszeniu określono jako urząd celny wywozu Oddział Celny w K. a jako urząd celny wyprowadzenia Oddział Celny Drogowy w D. . W dniu 28 października 2018 r. urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na łotewski Celny Punkt Kontrolny T. . W tym dniu potwierdzono wyprowadzenie towaru i wygenerowano komunikat [...]. Krajowa Rada Celna Państwowej Służby Skarbowej [...] poinformowała jednak pismem z dnia 02.09.2021 r. , że przeprowadzono kontrole dotyczące faktycznego wyprowadzenia towarów, a informacje otrzymane od organów celnych [...] nie potwierdzają wjazdu na obszar celny [...] towarów zgłoszonych m. in. na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego nr [...]

Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 21 sierpnia 2018 r. obywatel [...] S. P. zakupił w jej firmie towar w postaci dysków do komputera, które odebrał w siedzibie firmy i zapłacił za nie gotówką. Następnie nabywca własnym transportem dokonał wywozu towaru poza obszar celny UE. Strona przedłożyła kserokopię faktury VAT nr [...] wraz ze specyfikacją, kserokopię dowodu wpłaty z paragonem fiskalnym, kserokopię odbioru towaru, kserokopię dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu [...] i oświadczenie nabywcy o wywozie towarów sporządzone w dniu 11 stycznia 2022 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – S. P..

Organ I instancji unieważnił decyzją z dnia 2 marca 2022 r. przedmiotowe zgłoszenie celne.

Organ I instancji stwierdził, że dokumenty przedłożone przez stronę nie potwierdzają w sposób niewątpliwy aktu opuszczenia przez przedmiotowy towar obszaru UE. Dokumenty te nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz, a faktura, specyfikacja czy protokół odbioru towaru nie potwierdzają bezpośrednio dokonania jego faktycznego wywozu. Komunikat [...] nie potwierdza rzeczywistego stanu prawnego i faktycznego.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji wezwał skarżącą do nadesłania w wyznaczonym terminie 21 dni

- dodatkowych wyjaśnień pisemnych nabywcy towaru potwierdzających dokonanie jego wywozu poza obszar UE

- dokumentu poświadczonego przez organu celne państwa UE lub państwa trzeciego potwierdzającego fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE lub dopuszczenia do obrotu w państwie trzecim

- ewentualnie innych dowodów potwierdzających opuszczenie przez towar obszaru UE.

W wyznaczonym terminie skarżąca poinformowała, że nie ma kontaktu z nabywcą towaru i nie może przedłożyć jego dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Wobec tego strona podtrzymała swój wniosek o przeprowadzeniu dowodu z zeznań tej osoby jako świadka.

Po rozpatrzeniu odwołania strony organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał m. in., że zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Natomiast zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Organ celny II instancji stwierdził, że należało zbadać okoliczności wywozu towarów poprzez wymianę danych z konkretnym urzędem celnym. W przypadku braku informacji o wywozie towarów należy umożliwić przedsiębiorcy wykazanie w inny sposób określonej operacji wywozowej. Organ musi jednak weryfikować dowody przedstawiane przez stronę w tym zakresie. Eksporter nie może natomiast przerzucać obowiązku ustalenia dowodów alternatywnych na organ celny, gdyż jest to sprzeczne z unijnym przepisem celnym. Z tego powodu należało odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywcy towaru S. Prymachuka.

Skarżąca nadesłała jako dowody alternatywne

- kserokopię faktury VAT nr 830/08/2018 wraz ze specyfikacją

- kserokopię dowodu wpłaty z paragonem fiskalnym

- kserokopię odbioru towaru

- kserokopię dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu [...]

- oświadczenie nabywcy o wywozie towarów sporządzone w dniu 11 stycznia 2022 r.

Dokumenty te nie zawierają jednak pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz.

Z pisma Krajowej Rady Celnej Państwowej Służby Skarbowej [...] z dnia 2 września 2021 r. wynika natomiast, że nie potwierdzono wywozu na teren [...] towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...]

Dokumenty przedstawione przez skarżącą potwierdzają jedynie okoliczności faktyczne w firmie skarżącej dotyczące zakupu przedmiotowego towaru. Nie wynikają z nich informacje dotyczące rzeczywistego zrealizowania wymaganej procedury wywozowej. W toku postępowania nie udało się wyjaśnić okoliczności dotyczących zmiany urzędu celnego wyprowadzenia ( z zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym Oddziału Celnego w D. na [...] Celny Punkt Kontrolny T. ), zmiany środka transportu oraz daty dostarczenia przesyłki do kraju docelowego. W ocenie organu strona dysponuje dowodem sprzedaży towaru i uzyskania ze niego zapłaty, ale nie są to jednoznaczne dowody na to, że towar opuścił ostatecznie UE. Potwierdzenie za pośrednictwem systemu ECS, że wyprowadzenie towaru miało miejsce zostało zakwestionowane przez łotewską administrację celną.

W skardze strona zarzuciła naruszenie :

- art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uznanie, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, poprzez błędne uznanie, że tylko dokumenty zawierające pieczęć i adnotacje organów celnych potwierdzających wywóz towaru są dowodami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar celny UE oraz odmowę uznania za wiarygodny dokumentu podpisanego przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towar poza obszar celny UE

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. P. na okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar celny UE

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka dowodem z jego pisemnych wyjaśnień.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty sąd podzielił.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone tylko wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne(Dz.U. 2021,poz.1856 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( dalej O.p), a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. Zgodnie z art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 tego rozporządzenia jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w analizowanym przepisie terminu "w szczególności", katalog powyższy jest otwarty, wobec czego zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu.

Zgodnie też z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego Dz.Urz.UE L 343 z 29 grudnia 2015 ze zm. dalej rozporządzenie wykonawcze), aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych.

Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar Wspólnoty jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia - jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Strona w odpowiedzi na pierwsze wezwanie-zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2021 roku nadesłała dokumenty, którymi dysponowała ,w tym kserokopie komunikatu [...].Jest rzeczą oczywistą, że na fakturze, specyfikacji czy protokole odbioru towarów, tym bardziej na oświadczeniu kontrahenta nie mogą znajdować się pieczęcie organów celnych. Nie mogły one również znajdować się one na komunikacie [...],bo strona nie została w tym wezwaniu pouczona ,że powinna go przedstawić w oryginale i z pieczęciami organów celnych. Nie było to więc wezwanie w rozumieniu art. 73 ust.1 pkt 1 Prawo celne (poprzez odpowiednie stosowanie przepisów Działu IV O.p) ,ale informacja o zajęciu stanowiska w sprawie, bez informowania –które dokumenty i jak poświadczone mogą wyczerpywać dyspozycję przepisu 335 ust.4 rozporządzenia wykonawczego. Nie pouczyły także strony o wnikającym z art. 194a § 2 O.p. wymogu uwierzytelnienia odpisów dokumentów. Takie zachowanie organów narusza konstytucyjną zasadę praworządności, wynikającą art. 2 Konstytucji RP, gdyż organy konsekwencje własnych zaniedbań w sposobie prowadzenia postępowania usiłują przerzucić na stronę. Strona pouczona została o tym dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, bo w wezwaniu z dnia 11 maja 2022 roku. W istocie więc strona dopiero z uzasadnienia organu II instancji dowiedziała się,że komunikat [...] mógłby być dowodem alternatywnym, gdyby zawierał pieczęcie czy adnotacje organów celnych. Skoro ,jak pisze organ II instancji przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów, które w sposób alternatywny wykazałyby zrealizowanie procedury wywozu, bo nie zawierają potwierdzenia czy pieczęci organów celnych ,a komunikat [...] był jedynym dokumentem , który mógłby je zawierać (spośród tych przedłożonych na pierwotne , nieprawidłowe wezwanie) , to także organ nie dysponował oryginałami dokumentów potwierdzonymi przez organy celne. Całość ustaleń faktycznych oparł bowiem wyłącznie na roboczej, nie przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego zbiorczej informacji o zakwestionowaniu szeregu zgłoszeń celnych.

Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa milczy w kwestii walorów dowodowych kserokopii dokumentu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowane stanowiska skłaniają się raczej do ograniczania mocy dowodowej kserokopii. W jednym z orzeczeń sąd wskazał, że niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie (wyrok NSA z 20 maja 2003 r., sygn. akt III SA 110/03). Z kolei w innym orzeczeniu sąd wskazał, że nie jest dopuszczalne i nie znajduje oparcia w procedurze unormowanej w Ordynacji podatkowej odmówienie mocy dowodowej dokumentom (np. fakturze) z tej przyczyny, że dokumenty te przedstawiono w kserokopii, skoro organ orzekający nie zwrócił się do strony o dostarczenie oryginałów (wyrok NSA z 20 marca 2001 r., sygn. akt V SA 1520/00). Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. uchwała SN z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94, wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09) .Organ sam nie dysponując oryginałami dokumentów przerzuca inicjatywę dowodową na stronę, pomimo ,że wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie przeprowadził żadnych czynności weryfikacyjnych nadesłanej przez organy celne informacji. Sam komunikat [...] zdaniem organu został skutecznie zakwestionowany przez pismo władz [...]. Tymczasem komunikat taki może potwierdzać także odmowę zgody na wyprowadzenie towarów. Nieprzetłumaczona przez biegłego i lakoniczna informacja z administracji celnej nie wyjaśnia , czy sporna procedura wywozowa została zamknięta dlatego, że nie nastąpił wywóz towaru czy dlatego ,że wystąpiła odmowa zgody na wyprowadzenie towarów i z jakiego powodu . Z pisma z dnia 10 września 2021 roku Izby Administracji Skarbowej we W. wynika, że okoliczności objęte takim komunikatem potwierdzone zostały kontrolą dot. rzeczywistego wyprowadzenia i informacje otrzymane od administracji celnej [...]. Przy czym nie uszczegółowiono, które organy celne przeprowadziły tę rzeczywistą kontrolę i jak była treść informacji od organów celnych [...]. W świetle przedłożonych nieoryginalnych i nie potwierdzonych przez organy celne dokumentów należy uznać, że w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym nie stanowią one jednoznacznie o braku wywozu towarów objętych deklaracją celną i nie podważają skutecznie środków dowodowych wskazanych przez stronę. Tylko jednoznaczne ustalenia o braku wywozu towaru mogą nakładać obowiązek przedłożenia alternatywnych dokumentów w rozumieniu art.335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego . Strona od początku trwania postępowania systematycznie dowodziła, że towar został dostarczony na teren [...] i trudno jej zarzucić brak inicjatywy i czy bierną postawę w dowodzeniu swoich racji.

Powyższe skutkuje przyjęciem, że organ nie rozpatrzył w sposób całościowy materiału dowodowego, a wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Konieczność takiej całościowej oceny można także wywieść także z powołanej wyżej treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, który wymienia jako przykładowe dowody m. in. dowód zapłaty czy fakturę, podczas gdy co do zasady żaden z takich dokumentów zwykle nie potwierdza samodzielnie wyprowadzenia towarów z obszaru UE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ załączy prawidłowo uwierzytelnione odpisy lub oryginały dokumentów,uzyska informacje jednoznacznie przesądzające brak wywozu towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym , dokona tłumaczenia przedłożonego dokumentu przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego i ponownie dokona kompleksowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

9