III SA/Łd 72/18

Dnia 2 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. i R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz M. D. i R. D. kwotę 4337,- (cztery tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. D. i R. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 24 000 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 października 2013 r. w Restauracji A należącej do B w B., funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier, tj. Apex o nr [...] i Apex o nr [..] włączone do sieci i udostępnione dla graczy. Urządzenia składały się z dwóch części: część górna zawierała napis z nazwą urządzenia oraz naklejki z danymi właściciela - tj. na urządzeniu Apex o nr [...] właścicielem był C Spółka z o.o., a na urządzeniu Apex o nr [...] właścicielem był "D" oraz informacja, że działalność na terenie RP przy użyciu tego automatu prowadzi na podstawie umowy dzierżawy E. W części dolnej znajdowały się drzwi z zamkiem dostępu. Urządzenia nie były oznaczone numerem świadectwa rejestracji ani numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

W związku z podejrzeniem, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty na urządzeniach, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.). Eksperymenty na obu urządzeniach miały podobny przebieg. Wszystkie przeprowadzone eksperymenty wykazały, że gracz nie miał możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm automatu a nie działania gracza. Zatem gry na badanych urządzeniach miały charakter losowy. Uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych potwierdzało z kolei, że gry urządzane były w celach komercyjnych obliczonych na osiągnięcie korzyści finansowych. W związku z powyższym funkcjonariusze uznali, że gry urządzane na badanych urządzeniach spełniały przesłanki zawarte w art. 2 ust. 5 u.g.h.

W trakcie kontroli funkcjonariusze uzyskali dwie umowy dzierżawy powierzchni w Restauracji A firmy B w B. nr 81: • umowę z dnia 25 marca 2013r. podpisaną przez C Sp. z o.o. na wynajem 3 m2 pod instalację urządzenia do gier {...}, za czynsz dzierżawny w wysokości w wysokości 40% od sumy uzyskiwanego przychodu z eksploatacji zainstalowanego urządzenia. W umowie zapisano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia Wydzierżawiający jest zobowiązany niezwłocznie powiadomić właściciela urządzenia; •umowę nr [...] z dnia 1 sierpnia 2013r. podpisaną z K. P. prowadzącym działalność gospodarczą E na wynajem 3 m2 w celu wstawienia automatów, za czynsz w wysokości 1500 zł netto kwartalnie. Z umowy wynikało, że kwota czynszu obejmowała wszelkie koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. W umowie zapisano, że właściciel lokalu jest zobowiązany do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami i do niezwłocznego informowania właściciela urządzeń o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, oraz że nie może w tym miejscu prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności najemcy ani nie może wynajmować lokalu jakiemukolwiek innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym samym zakresie.

W trakcie kontroli funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka M. S. - kelnerkę w barze, która zeznała, że pracuję jako kelnerka w restauracji "A" w miejscowości B. 81, [...]. Ł. Działalność gospodarcza prowadzona jest pod nazw B s.c. B. 81, [..] Ł. Pracuję tutaj od 5 lat. W Zajeździe stoją dwa automaty do gier. Automat APEX nr [...] zgodnie z umową dzierżawy powierzchni z dnia 25 marca 2013r. stoi w Zajeździe od tego właśnie dnia, tj. od 25 marca 2013. Właścicielem automatu, jest C sp. z o.o. Umowę podpisała M. D., która jest właścicielką firmy B s.c. Świadek zeznał, że nie wie, kto podpisał umowę w imieniu firmy C. Drugi automat APEX o nr ewidencyjny [...] zgodnie z umową najmu nr [...] zawartą w dniu 1 sierpnia 2013r. jest własnością E. Umowę podpisała M. D. Świadek zeznał, że nie zna K. P. Na automatach czasami ktoś gra, nie był świadkiem, aby ktoś na nich coś wygrał.

Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął wobec M. D. i R. D. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do akt sprawy dowody z kontroli nr [...] z 29 października 2013. oraz z akt [...]. Ponadto do akt postępowania włączono dwie opinie mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., z których wynika, że gry rozgrywane na ww. automatach APEX o nr [...] spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Biegły stwierdził, że automaty APEX o nr [...] i [...] były urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Ich wzajemne ustawienie i wynik w momencie zatrzymania był losowy i niezależny od zręczności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych. Ponadto zainstalowane w automatach oprogramowanie umożliwiało wypłatę wygranych, bowiem w automatach zainstalowany był hopper służący do wypłaty wygranych. Biegły stwierdził, że wyposażenie automatów umożliwiało prowadzenie działalności komercyjnej, a warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych na liczniku Kredyt przeznaczonych na prowadzenie gier losowych.

Na podstawie aktu oskarżenia z dnia 9 kwietnia 2015 r. ustalono, że M. D. została oskarżona m.in. o to, że w ramach działalności gospodarczej o nazwie B prowadziła gry na dwóch automatach do gier losowych, tj. od dnia 25 marca 2013r. do dnia 28 października 2013. na urządzeniu o nazwie Apex nr [...] stanowiącym własność Spółki C oraz od dnia 1 sierpnia 2013r. do dnia 28 października 2013r. na urządzeniu o nazwie Apex nr [...] stanowiącym własność firmy E bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.g.h. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s.

W trakcie postępowania Naczelnik uzyskał również od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. umowę spółki cywilnej B z siedzibą w B. oraz aneks do umowy z dnia 19 września 2004r., z których wynika, że wspólnikami spółki cywilnej od 19 września 2004r. są M. D. i R. D. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji decyzją z [...] wymierzył wspólnikom spółki cywilnej B karę pieniężną w łącznej kwocie 24 000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry.

Od ww. decyzji w imieniu skarżących odwołanie wnieśli pełnomocnicy.

W odwołaniu z 23 maja 2016 r. radca prawny D. S. zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 133 § 2 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowali powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywali jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. [...] i ugruntowania linii orzeczniczej w kwestii przepisów ustawy o grach hazardowych.

W odwołaniu z dnia 30 maja 2016r. radca prawny K. M. zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dokumentacji w postaci umowy najmu lokalu prowadzi do wniosków odmiennych i wskazuje, iż skarżący nie organizowali ani nie urządzali gier na automatach, a jedynie wynajmowali powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier, które to urządzenia stanowiły własność innego podmiotu, a nadto skarżący nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizowaniem obsługiwaniem urządzeń, czy objaśnianiem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie mogą być uznani za urządzającego w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, co znajduje również potwierdzenie w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym toczącego się postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w którym to postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie z uwagi na fakt, iż "po przeprowadzeniu postępowania, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że nie można uznać A. M. za urządzającego gry na urządzeniach";

2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegający na nałożeniu kary pieniężnej na skarżących będący osobami fizycznymi, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, bowiem w takim przypadku osoba ta ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.;

3) art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 98.204.37 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ powołał treść art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 3, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. otrzymał nowe brzmienie i w ust. 1 pkt 3 i 4 doprecyzowano podmioty, które podlegają karze pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier hazardowych. Są to: -posiadacz zależny lokalu, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, - posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego, przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie tych przepisów wynosi 100.000 zł od każdego automatu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gry na automatach do gry Apex o wskazanych powyżej numerach znajdujących się w Restauracji A firmy B s.c. w B. nr 81 gm. Ł. były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., mgr inż. R. R. oraz na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych po przeprowadzonych eksperymentach polegających na odtworzeniu przebiegu gier. Z dowodów tych wynika, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach organizowane były w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskiwał bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry miały charakter losowy. Biegły sądowy mgr inż. R. R. potwierdził, że przedmiotowe urządzenia służyły do celów komercyjnych, ponieważ warunkiem uruchomienia gier na tych urządzeniach było zakredytowanie ich gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych. O komercyjnym celu urządzania gier wypowiedzieli się również funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę. Gry na ww. urządzeniach miały również charakter losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów i ułożenie symboli. Organ wskazał, że biegły oraz funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę potwierdzili, że naciśnięcie klawisza start rozpoczynało obracanie się bębnów z symbolami, które zatrzymywały się samoczynnie.

Grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności grającego. Na automatach możliwe było też prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymywanie klawisza Start - kolejne gry odbywały się bez wpływu grającego na przebieg gry. Ponadto zainstalowane w automatach oprogramowanie umożliwiało wypłatę wygranych, bowiem w automatach zainstalowany był hopper służący do wypłaty wygranych. Biegły stwierdził, że wyposażenie automatów umożliwiało prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych na liczniku Kredyt przeznaczonych na prowadzenie gier losowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro gry prowadzone na ww. automatach o nazwie Apex spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h., to urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej MONROB, ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Osoby te, jak wynika z umów najmu i dzierżawy z właścicielami urządzeń, wydzierżawiły (wynajęły) część powierzchni lokalu za odpowiedni czynsz, w przypadku automatu o nr [...] - za czynsz w wysokości 40% od sumy uzyskanego przychodu z eksploatacji urządzenia oraz z tytułu najmu powierzchni pod automat APEX o nr [...] - za czynsz w wysokości 1500 zł netto kwartalnie. Pobierając czynsz mieli więc udział w zyskach osiąganych ze zorganizowanego przedsięwzięcia. Umowy na dzierżawienie (wynajem) powierzchni podpisali ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier i w związku z tym zobowiązali się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad urządzeniami, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzeń i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości, a w przypadku uszkodzenia urządzeń - niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzeń. Wszystkie te czynności, zdaniem organu choć nie wszystkie zapisane wprost w umowach dzierżawy, są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez właścicieli lokalu z właścicielami urządzeń w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni. Wspólnicy spółki cywilnej MONROB włączyli się w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wydzierżawienia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielami automatów. Właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu w celu ustawienia na niej automatów do gier włącza się, zdaniem organu w organizowanie gier poprzez wskazanie optymalnego miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, w tym np. kosztów energii elektrycznego, czy dodatkowych kosztów sprzątania wynikających z większej liczby osób przebywających w lokalu, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Oczywistym jest, że gdyby właściciel automatu nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić ten automat, to przedsięwzięcie urządzania gier na automatach nie doszłoby do skutku.

Ponadto organ podkreślił, że wspólnicy spółki cywilnej MONROB wydzierżawiając powierzchnię posiadali już wiedzę, że gry na automatach są niezgodne z ustawą o grach hazardowych, ponieważ w dniu 22 lutego 2012r. i w dniu 9 sierpnia 2012r. zostały przeprowadzone kontrole w zakresie urządzania gier hazardowych, w wyniku których funkcjonariusze celni zatrzymali łącznie 3 automaty do gier. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wskazanie optymalnego miejsca na zainstalowanie automatu, aby był widoczny i atrakcyjny dla klientów, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automacie, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatu informować właściciela, wspólnicy spółki cywilnej MONROB byli urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, że podlegają karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wysokość kary wymierzona została na podstawie dotychczasowych przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017r. Wysokość kary ustanowionej na podstawie nowych przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2017r. w stosunku do posiadaczy lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, jest wyższa i wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Mając jednak na uwadze zasadę lex retro non agit, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnął w oparciu o dotychczasowe przepisy prawa materialnego regulujące kwestię nałożenia kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

Wyrokiem z 21 października 2015r., w sprawie P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunału Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Odnosząc się do zarzutu, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, w sytuacji gdy ustawa o grach hazardowych nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, a w takim przypadku osoba ta ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s., organ wyjaśnił, iż osoba fizyczna w istocie w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu tzw. podwójnego karania, organ wyjaśnił, że kwestię tę rozstrzygnął cyt. powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12.

Kwestię natomiast relacji przepisów technicznych w sektorze gier hazardowych do odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. rozstrzygnął TSUE wyrokiem z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. akt C-303/15 wskazując, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu, że jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest Minister Finansów organ wyjaśnił, że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. dotyczący rozstrzygania przez Ministra Finansów o charakterze gry hazardowej odnosi się do automatów zarejestrowanych i umieszczanych w legalnych punktach gier. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć niewyrażone wprost w przytoczonym przepisie jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Chcąc uzyskać wiążącą decyzję Ministra Finansów urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym do wniosku winien dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy.

W skardze M. D. i R. D. zarzucili naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków prowadzi do wniosków, że skarżący ani zatrudnieni pracownicy nie urządzali gier na automatach, a jedynie wynajmowali (wydzierżawiali) powierzchnię w swoim lokalu, na której inne podmioty (najemcy) wstawiły urządzenia do gier będących własnością innych podmiotów, a nie skarżących, a ponadto skarżący nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizowaniem bądź urządzaniem gier, obsługiwaniem urządzeń, czy objaśnieniem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznani za urządzających gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 17 maja 2018 r. tutejszy Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt § p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach dotyczących skarg skarżących o sygn. III SA/Łd 691/17, III SA/Łd 883/17 oraz III SA/Łd 884/17.

Wobec wydania 27 listopada 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków oddalających skargi kasacyjne od ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. II GSK 404/18, II GSK 566/18, II GSK 4212/17) Sąd 19 stycznia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przy czym, co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 złotych zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu, który obligował Sąd do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało przed zmianą, a II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. W niniejszej sprawie zaktualizowały się zatem przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany dokonanej z dniem 1 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z treści art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowych automatów, tj. na dzień 28 października 2013 r., przepis art. 14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na dwóch automatach APEX objętych postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach został przeprowadzony eksperyment, który potwierdził, że gry na urządzeniach zawierały element losowości, wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.

Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry urządzane przez skarżących na automatach APEX wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenia organu I instancji, że urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Należy wskazać, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Ustalenia eksperymentu zbieżne są z opinią biegłego R. R., który potwierdził, że gry rozgrywane na ww. automatach spełniały kryteria gier na automatach z u.g.h. (k. 32-55 akt admin.).

W ocenie Sądu, organy jednak przedwcześnie uznały, że M. D. i R. D. jako wspólnicy spółki cywilnej B s.c. są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że określona w nich sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 263/20; z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17).

Podkreślić trzeba, że z umowy najmu nr 0219/2013 z 1 sierpnia 2013 r. (k. 7 akt admin.) zawartej z K. P., podpisanej jedynie przez M. D., wynika, że przedmiotem wynajmu jest lokal opisany w ust. 1, gdzie powierzchnia podnajmowana w celu wstawienia automatów wynosi 3 m2 (§ 1 ust. 2). W § 4 ust. 1 określono, że najemca zobowiązuje się do uiszczenia wynajmującemu czynszu w wysokości 1500 zł kwartalnie powiększonego o należny podatek VAT. Kwota czynszu, o której mowa powyżej obejmuje inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty (§ 4 ust. 2). Z kolei w § 6 ust. 1 postanowiono, że wynajmujący zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad wstawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Z kolei z § 2 ust. 1 umowy dzierżawy z 25 marca 2013 r. zawartej z C Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że skarżący mieli otrzymywać czynsz w wysokości 40% od sumy uzyskanego przychodu z automatu (podpisanej tylko przez M. D.).

Na podstawie powyższych postanowień umowy organy przyjęły, że skarżący pobierając, czynsz mieli udział w zyskach osiąganych ze zorganizowanego przedsięwzięcia. Mieli świadomość, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier i w związku z tym zobowiązali się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad urządzeniami, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzeń i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości, a w przypadku uszkodzenia urządzeń - niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzeń. Wszystkie te czynności, zdaniem organu choć nie wszystkie zapisane wprost w umowach dzierżawy, są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez właścicieli lokalu z właścicielami urządzeń w organizowaniu gier na automatach na wynajętej powierzchni.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z samej treści umów najmu z 1 sierpnia 2013 r. i dzierżawy z 25 marca 2013 r., podpisanych jedynie przez M. D., nie wynika jednoznacznie, że oboje wspólnicy spółki cywilnej B przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. W przeprowadzonym przez organ postępowaniu nie ustalono w sposób należyty, że zawarcie przez M. D. umowy najmu części powierzchni lokalu stanowiło taką właśnie czynność, a zatem, że działała ona w imieniu i na rachunek obu wspólników. Takich ustaleń i ocen w postępowaniu organ w ogóle nie dokonał, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu kontrolowanych w tej sprawie decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "umowy najmu podpisane zostały przez M. D. w imieniu wspólników spółki cywilnej B s.c. F (...). Tym samym odpowiedzialność za nielegalne urządzanie gier na automatach ponoszą wszyscy wspólnicy tej Spółki za zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Nie jest wystarczające w tym względzie odwołanie się jedynie do zeznań pracownika Restauracji "A" M. S. Podkreślić trzeba, że organ powinien prawidłowo określić status strony postępowania. Organy obu instancji przyjęły nie wskazując konkretnych okoliczności faktycznych, że oboje wspólnicy spółki cywilnej B s.c. byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu, wystarczające były natomiast ustalenia faktyczne pozwalające uznać M. D. za podmiot urządzający gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że M. D. była osobą władającą lokalem, którego część powierzchni stanowiła przedmiot umowy najmu. Czuwanie na podstawie tej umowy nad wstawionymi do lokalu automatami, obowiązek informowania o stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, czy nieprawidłowościach nie przekraczają rzetelnego i zgodnego z obyczajem kupieckim wykonywania umowy najmu lokalu. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przewidywał, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w judykaturze przyjmuje się, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące działalność mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców. Urządzanie gier hazardowych to zatem ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń, czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwości uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16; z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2304/17; z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3618/17). Ustalone w sprawie okoliczności związane z wykonywaniem umowy najmu części lokalu i wstawionym na jej podstawie automatami do gry, organ prawidłowo zakwalifikował jako świadczące o rzeczywistym zaangażowaniu strony tej umowy, tj. M. D. w proces gry na tych automatach, a w konsekwencji za podstawę do obciążenia jej odpowiedzialnością z tego tytułu.

W decyzji natomiast nie zostało określone jednoznacznie, czy karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry tę mają ponosić solidarnie dwie wskazane w nagłówku decyzji osoby, a jeżeli nie, to na jakich innych zasadach. Z przepisu art. 89 u.g.h. wynika, że kara administracyjna jest karą zindywidualizowaną. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy kodeks cywilny, zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna, np. zawarta per facta concludentia umowa spółki cywilnej mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Zaskarżona decyzja nie precyzuje więc, jaki podmiot prawa (osoba fizyczna) jaką karę ma ponosić i na jakich zasadach. DIAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej, która potwierdzałyby trafność jego stanowiska, co do tego, że oboje skarżących należy uznać za osoby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podkreślić trzeba, że zarówno M. D. jak i R. D. są wspólnikami spółki cywilnej, zatem podlegają rygorom odpowiednich norm kodeksu cywilnego, przy czym w zakresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy, zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 864-866 k.c. Zobowiązania spółki jednego wspólnika są zobowiązaniami drugiego wspólnika, a ich charakter jako zobowiązań spółki wynika ze związku z działalnością spółki. Przede wszystkim zaś są to wspólne zobowiązania wspólników. Zupełnie inną kwestią jest odpowiedzialność za zobowiązania osobiste, co w okolicznościach rozstrzyganej sprawy należy rozumieć jako te, które nie są zobowiązaniami spółki. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien ustalić, czy umowa, na podstawie której umieszczono i eksploatowano automaty w lokalu spółki, została zawarta przez M. D. w imieniu spółki, czy też w imieniu własnym. W obu tych przypadkach ewentualna współodpowiedzialność R. D. wynikać może z różnych podstaw odpowiedzialności - za zobowiązania spółki bądź za zobowiązania osobiste. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. II GSK 4212/17 w sprawie ze skargi skarżących, które Sąd obecnie rozpoznający skargę podziela. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. II GSK 566/18 i II GSK 408/18.

Podkreślić trzeba, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Stanowi więc ona pewnego rodzaju grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego, a zarazem wspólnego dla wszystkich celu gospodarczego. Jednocześnie z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorcami są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka cywilna. Spółka cywilna, co do zasady, nie jest wyodrębnionym podmiotem będącym stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., gdyż stroną mogą być jedynie wspólnicy spółki jako osoby fizyczne.

W literaturze podnosi się, że rozstrzygnięcie zawsze powinno być sformułowane "ze szczególną dbałością o jasność i precyzję wypowiedzi". "Rozstrzygnięcie", o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., tożsame z wymienionym w art. 107 § 1 k.p.a., powinno być rozumiane jako zadecydowanie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Stanowiąc treść decyzji musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, gdyż w przeciwnym wypadku decyzja może być niewykonalna (T. Woś w: T. Woś (red.), Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 389 i powołane tam orzecznictwo; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2017, s. 586).

Poddane sądowej kontroli w tej sprawie decyzje wskazanych wyżej wymogów nie spełniają. Brak bowiem pełnej jednoznaczności rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji, a także w decyzji ją poprzedzającej w zakresie prawidłowego wypowiedzenia się przez organy administracji publicznej co do podstawy przyjęcia solidarnej odpowiedzialności M. D. i R. D., wynikającej z prowadzonej przez nich spółki cywilnej. W konsekwencji nie jest jednoznaczny sposób wykonania decyzji przez jej adresatów. W kontrolowanych decyzjach wskazano obowiązek dokonania wpłaty kwoty nałożonej kary pieniężnej, w określonym terminie, na podane konto (wraz z podaniem numeru decyzji i tytułu wpłaty). Informacja ta nie wyjaśnia jednak w sposób w pełni jednoznaczny, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, kto jest zobowiązany do wykonania nałożonego obowiązku, tj. poddania się sankcji administracyjnej. Z decyzji nie wynika bowiem wprost i jednoznacznie czy jest to M. D. i R. D., czy też jedna tylko z tych osób, czy może spółka cywilna, której osoby te są wspólnikami. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny jak wykonanie tego obowiązku przez jedną z wymienionych osób miałoby kształtować sytuację prawną drugiej z nich, w relacji do treści obowiązku nałożonego przez organ. Nie ma zatem pewności, czy intencją organu było nałożenie sankcji solidarnie, czy też na każdą z tych osób oddzielnie.

Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne związane z podstawami odpowiedzialności nie zostały w tej sprawie prawidłowo ustalone. Organy nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, nie zgromadziły kompleksowego materiału dowodowego i nie oceniły go w sposób wszechstronny, co musiało skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji o wymierzeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę powyższe uwagi oraz wydać decyzję nadającą się do wykonania w oparciu o ustalone wcześniej podstawy odpowiedzialności (solidarnej, czy też osobistej). Organ powinien również rozważyć, czy w sprawie występują dodatkowe elementy – oprócz dotychczas ustalonych – a dotyczące kwestii współdziałania skarżących ze spółką, które prowadziłby do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa COVID-19", (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 t.j. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. z związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty postępowania złożyły się: wpis od skargi - 720 zł, wynagrodzenie adwokata – 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

d.j.