III SA/Kr 1083/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak WSA Janusz Kasprzycki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...], [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia i bez dokonania wymaganego zgłoszenia skargę oddala

Zaskarżoną przez Spółkę A Sp. z o.o. w L (zwanej dalej skarżącą Spółką) decyzją z dnia 3 sierpnia 2020 r., znak: [...], [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2020 r., znak: [...], wymierzającą skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego:

Funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili w dniu [...] 2018 r. kontrolę w lokalu w N, potwierdzoną protokołem eksperymentu procesowego nr [...]. W lokalu tym znajdowały się włączone do zasilania i udostępnione dla grających trzy automaty o nazwach: HF nr [...], E nr [...] i T nr [...]. Ujawnione w lokalu urządzenia co do wyglądu zewnętrznego, kształtu, konstrukcji zewnętrznej nie różniły się od automatów hazardowych, na których urządzanie gier wymaga odpowiedniego zezwolenia. Automaty wyposażone były m. in. w dwa monitory, wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz metalową rynnę do wypłaty wygranych pieniężnych. Pod monitorami znajdowały się panele sterujące z przyciskami do sterowania grami. Na każdym z automatów umieszczona była naklejka z napisem "A" sp. z o. o., Plac [...], pokój [...], L, NIP: [...]". Ujawnione automaty nie posiadały oznaczeń o zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w art. 23a ustawy o grach hazardowych. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa określonego w art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408) funkcjonariusze, działając w oparciu o art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534), przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na rozegraniu gier kontrolnych na ujawnionych automatach, których przebieg opisany został w sporządzonym na tę okoliczność protokole. Z jego zapisów wynika, że poszczególne gry przebiegały w ten sposób, że po zaakceptowaniu wyświetlanego na ekranie Regulaminu pojawiał się ekran prezentujący dostępne gry. Po zakredytowaniu urządzeń licznik wskazał określoną ilość punktów. Po wyborze gry na ekranie wyświetlało się pięć wirtualnych bębnów z charakterystycznymi symbolami (owoców lub kart) na powierzchni. U dołu ekranu wyświetlał się komunikat "aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry" oraz liczniki, premia, punkty. Sprawdzono dostępne stawki i ustalono, że minimalna stawka wynosi 4, a maksymalna 200 punktów. W wyniku eksperymentu ustalono sposób przebiegu poszczególnych gier na każdym z automatów: po wybraniu stawki za grę i naciśnięciu przycisku uruchamiającego grę zaczynają się obracać wyświetlane na ekranie wirtualne bębny, które po chwili zatrzymują się samoczynnie. Z pola LICZNIK pobierana jest ilość punktów odpowiadająca wybranej stawce. Po zatrzymaniu się bębnów, umieszczone na ich powierzchni symbole (charakterystyczne dla gier na automatach hazardowych) tworzą losowy układ. W przypadku uzyskania układu zbieżnego z układem wygrywającym, na liczniku wygranych pojawia się określona ilość punktów, odpowiadająca tabeli wygranych. Automaty realizują zarówno wygrane pieniężne w postaci wypłat gotówki jak również wygrane rzeczowe, tj. możliwość rozpoczęcia nowych gier za zdobyte punkty. Z punktu widzenia grającego nie ma możliwości przewidzenia i trafienia jakiegokolwiek układu symboli na bębnach, a poszczególne gry odbywają się na zasadzie "chybił/trafił". Funkcjonariusze stwierdzili, że pomijając teoretyczną możliwość sprawdzenia przyszłych układów, gra przebiega tak jak w typowych automatach do gier.

Wyniki tych eksperymentów procesowych potwierdzone zostały następnie przez biegłego sądowego w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier Sądu Okręgowego – Ł. S. w opiniach z 10 marca 2019 r. nr [...], [...] oraz nr [...] dotyczących ww. automatów, które zostały sporządzone na zlecenie organu pierwszej instancji, w związku z postępowaniem karnoskarbowym nr [...].

Czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu 11 czerwca 2018 r. w skontrolowanym lokalu w N stanowiły podstawę do wszczęcia wobec skarżącej Spółki postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Jako dowód do akt przedmiotowego postępowania włączono między innymi: protokół eksperymentu procesowego, protokół oględzin miejsca, notatkę służbową z dnia 11 czerwca 2018 r., protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 12 czerwca 2018 r. oraz materiał dowodowy zebrany na etapie postępowania karnoskarbowego tj.: protokoły przesłuchania świadka J. S. z dnia 12 czerwca 2018 r. i 19 lipca 2018 r. oraz opinie techniczne nr [...], [...], [...], dotyczące spornych automatów do gier.

Ustalenia przeprowadzonego postępowania pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego na uznanie, że przedmiotowe automaty spełniają definicję urządzeń hazardowych i decyzją z dnia 25 maja 2020 r., znak: [...], wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, zatrzymane dnia 11 czerwca 2018 r. w lokalu w N, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych, a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celno-skarbowy mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

- rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

- rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422) oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- naruszenie art. 189a i następne ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, zwanej dalej w skrócie k.p.a.) poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych (lub co najmniej dowodu z opinii innego, bezstronnego biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy FINDER są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Ponadto w piśmie z dnia 16 lipca 2020 r. wniósł o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., grami hazardowymi są m.in. gry na automatach.

Na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie do art. 2 ust. 5 powołanej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Prowadzenie działalności polegającej między innymi na urządzaniu gier na automatach jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 6 ust. 5 ustawy o grach hazardowych) Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), a koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych automaty do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rejestracja automatu do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, a rejestracji dokonuje się na okres 6 lat, co wynika z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej dla urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia wynosi w przypadku gier na automatach 100.000 zł od każdego automatu, co wynika z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy o grach hazardowych. Karę nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno - skarbowego, na którego obszarze jest urządzana gra hazardowa, a samo postępowanie toczy się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następują cych przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia.

W rozpatrywanej sprawie bezspornie ustalono, że podmiotem urządzającym gry na kontrolowanych urządzeniach była skarżąca Spółka. Powyższe potwierdzają informacje umieszczone na każdym z automatów, wskazujące skarżącą Spółkę jako ich dysponenta. Ponadto z pism reprezentującego skarżącą Spółkę pełnomocnika z dnia 23 sierpnia 2018 r., 16 listopada 2018 r. oraz 14 marca 2019 r. wynika wprost, że skarżąca Spółka posiada tytuł prawny do zakwestionowanych urządzeń. Dodatkowo w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. jako interwenient wskazana została skarżąca Spółka Nie budzi również wątpliwości, że sporne automaty nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, ani to, że skarżąca Spółka nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, czy też podmiotem wykonującym monopol państwa w tym zakresie.

Bezspornym jest również fakt, że zakwestionowane automaty to urządzenia elektroniczne oraz że dostępne na nich gry prowadzone były o wygrane pieniężne. Każde wygrane losowanie na automacie stanowiło zysk grającego. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dysponentowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Podstawową sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest natomiast charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż wskazane urządzenia spełniają definicję urządzeń hazardowych. W ocenie organu gry kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na zakwestionowanych automatach oraz opinie biegłego sądowego wskazują, że gry urządzane na tych urządzeniach są grami losowymi o wygrane rzeczowe, spełniającymi definicję zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Po uruchomieniu poszczególnych gier grający nie miał wpływu na moment zatrzymania bębnów, bowiem dokonywał się on automatycznie, co oznacza, że zdobycie punktów, spowodowane korzystnym układem symboli graficznych, nie zależało od grającego. Wynik uzyskany w grze był losowy i niezależny od spostrzegawczości i dedukcji gracza. Element losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności. Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie jest niezależne od gracza. Według Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, tj. przeprowadzone przez funkcjonariuszy na przedmiotowych automatach eksperymenty oraz opinie biegłego sądowego potwierdziły automatyzację w czynnościach gracza, którego udział w grach polegał na wyborze gier, ich uruchamianiu oraz oczekiwaniu na ich wynik, który z punktu widzenia tego uczestnika był nieprzewidywalny. Możliwość podglądnięcia przyszłych układów wyników gier pozostaje zatem bez wpływu na ocenę charakteru gier, który niewątpliwie był losowy.

Zdaniem skarżącej Spółki z kolei sporne automaty służą wyłącznie do urządzania gier logicznych i nie zawierają elementu losowego. Komputerowe urządzenia do gier klasy FINDER o numerach [...], [...], [...] oferują wyłącznie zestaw gier logiczno-pamięciowych, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry. Nie są to gry na automatach w rozumieniu definicji art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, albowiem pozbawione są cechy losowości oraz choćby tylko elementu losowego. Nielosowy charakter gier potwierdza dodatkowo fakt, że na każdym urządzeniu prezentowany jest Regulamin, który należy zaakceptować w celu jej rozpoczęcia. Regulamin ten zawiera charakterystykę gier opierających się na zamkniętym zbiorze wyników, trwale przypisanym dla każdej gry, który może zostać sprawdzony w każdej chwili za pomocą opcji "Pomoc". Wygrana uzyskiwana jest w sytuacji, gdy gracz odnajdzie właściwy układ wygrywający i dzięki umiejętności spostrzegawczości i dedukcji zastosuje go w ciągu gry. Powyższe świadczy o tym, że gracz przed rozpoczęciem gry zna jej zasady oraz ma możliwość kontroli bieżącej gry, co zdaniem skarżącej Spółki bezpośrednio wyłącza choćby tylko element losowy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka załączyła do akt trzy ekspertyzy techniczne z dni: 26 lutego 2018 r., 27 lutego 2018 r., 28 lutego 2018 r., sporządzone w efekcie przebadania przez rzeczoznawcę A. W. prototypów urządzeń bez numeru seryjnego z pakietem oprogramowania FINDER, FINDER RED i FINDER GREEN oraz płytkę DVD zawierającą materiał filmowy ukazujący metodologię gier - to jest obsługę oprogramowania, możliwość planowania rozpoczętej gry, jej warianty itd. - które wykluczają jakikolwiek element losowości. Ww. ekspertyzy sporządzone zostały na zlecenie innego podmiotu - G, s.r.o. z siedzibą w Bratysławie.

W konkluzji ww. opinii rzeczoznawca stwierdził, że w jego ocenie "gry mają charakter: nielosowy, komercyjny, rozrywkowy, logiczny, pamięciowy, oraz zabawowy z elementami strategii rozgrywania gier i podejmowania ryzyka, oparte na możliwości podglądu cyklicznej sekwencji układów zamkniętej w ściśle określonej ilości zbioru układów (bieżącego wyróżnionego kolorystycznie układu i następnych) dla danej gry a także na znajomości linii premiowanych i tablic wygranych (premiowanych układów symboli)." Powyższe rzeczoznawca uzasadnił tym, że nie ujawnił w kodzie źródłowym zainstalowanego pakietu gier - generatora liczb pseudolosowych PRNG. Nie ujawniono elementu losowości, a gry opiniowanego pakietu oprogramowania nie mają charakteru losowego. Zamknięta sekwencja układów jest z góry ustalona dla każdej z gier i jest dostępna dla gracza w każdej chwili w czasie jej rozgrywania. Gracz w każdym momencie może sprawdzić przebieg gry, która nastąpi i tym samym ustalić jej zakończenie i wynik

- także dla wielu gier przyszłych. Sprawdzenie przyszłych gier jest możliwe także przed rozpoczęciem pierwszej gry bez konieczności wpłaty środków. Szczegółowy opis każdej z gier znajduje się w opcji "Pomoc".

Organ odwoławczy podniósł, że autor powyższych ekspertyz nie odniósł się jednak w żaden sposób do takich kwestii jak realna możliwość odczytania i zapamiętania wyników przy tak olbrzymiej ilości kombinacji zamkniętych sekwencji zainstalowanych w poszczególnych rodzajach gier oraz losowość z punktu widzenia uczestnika gier.

Organ podkreślił, że już z użytym w ww. ekspertyzach technicznych sformułowaniem "podejmowanie ryzyka" nierozerwalnie związana jest losowość, której istnienia w badanym oprogramowaniu automatu rzeczoznawca konsekwentnie zaprzecza.

Nadto - co wykazały eksperymenty - pozbawienie w oprogramowaniu tych urządzeń generatora liczb losowych, z uwagi na olbrzymią ilość (500.000) możliwych kombinacji zamkniętych sekwencji układów nie oznacza wcale, że nie można na nich prowadzić gier, które posiadają typowo losowy charakter tj. gier na tzw. "chybił/trafił"- bez korzystania z opcji "Pomoc".

Organ zauważył, że gdyby zaaprobować argumentację skarżącej Spółki dotyczącą gier dostępnych na spornych automatach, zgodnie z którą gracz właściwie ustala w pełni możliwy do przewidzenia wynik gry, poznając nawet przed wpłaceniem do automatu jakiejkolwiek kwoty wszystkie możliwe wyniki rozgrywki, zasadna byłaby refleksja nad filozofią działania skarżącej Spółki, dystrybuującej i eksploatującej na rynku tego rodzaju urządzenia. Oczywiste jest bowiem to, że gracze dokonywaliby wpłat do automatów jedynie za gry wygrane, co w efekcie skutkowałoby koniecznością płacenia przez skarżącą Spółkę wygranych, a przecież celem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej jest osiąganie zysku.

Odnosząc się do ekspertyz okazanych przez skarżącą Spółkę, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opinii tych nie można powiązać z żadnym urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem. Wymaga też podkreślenia, że opinie sporządzane w takim trybie, czyli na zamówienie innego podmiotu, mają charakter dokumentów prywatnych, wyrażających stanowisko strony w postępowaniu, w przeciwieństwie do wykorzystanych dla potrzeb niniejszego postępowania ww. opinii z 10 marca 2019 r., sporządzonych na zlecenie organu podatkowego na etapie postępowania karnoskarbowego, które mają charakter dowodu z opinii biegłego. Zarówno bowiem w postępowaniu karnoskarbowym jak i w postępowaniu podatkowym, walor dowodu z opinii biegłego, ma wyłącznie opinia sporządzona przez osobę powołaną postanowieniem organu podatkowego w trybie art. 193 Kodeksu postepowania karnego lub art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (z urzędu lub na wniosek strony). Nie jest to wprawdzie środek o szczególnej mocy dowodowej, niemniej warto zwrócić uwagę, że prywatna opinia rzeczoznawcy nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą zawartych w niej twierdzeń (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00, z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II CSK 77/07, z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I CSK 199/09, z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt V CSK 382/10).

Wbrew twierdzeniom i argumentacji zawartej w odwołaniu przedmiotem szczegółowej analizy, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, były również okazane przez skarżącą Spółkę opinie rzeczoznawcy A. W.

Organ odwoławczy zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Opinie te nie mogą stanowić uniwersalnego dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną, dotyczące konkretnych urządzeń i dostępnych na nich gier, w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie. Tak więc, oceniając w ramach swobodnej oceny dowodów przedstawione przez skarżącą Spółkę opinie oraz włączone do akt sprawy opinie sporządzone na użytek postępowania karnoskarbowego organ stwierdził, że opinie te nie mają równorzędnej wagi dowodowej. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sprawie zasadne jest oparcie stanowiska na opiniach biegłego sądowego z 10 marca 2019 r. sporządzonych do sprawy nr RKS [...], a także na wynikach eksperymentów procesowych opisanych w protokole nr [...] z dnia 11 czerwca 2018 r. Opinie z dnia 10 marca 2019 r. jednoznacznie potwierdzają wyniki eksperymentów procesowych przeprowadzonych na spornych automatach przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] 2018 r. podczas czynności kontrolnych wykonywanych w spornym lokalu w N. W trakcie tych eksperymentów funkcjonariusze stwierdzili, że gry na kontrolowanych urządzeniach mają przebieg podobny do gier instalowanych na typowych automatach, a możliwość sprawdzenia przyszłych układów symboli wśród pół miliona wyświetlanych dla danej gry na ekranie automatu układów jest czysto teoretyczna ze względu na dużą czasochłonność sięgającą kilku lub nawet kilkunastu godzin. Tożsame wnioski płyną z opinii biegłego Ł. S.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił więc ocenę organu pierwszej instancji, że gry prowadzone na spornych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powyższe potwierdził eksperyment procesowy, po przeprowadzeniu którego funkcjonariusze stwierdzili, że możliwość sprawdzenia przyszłych układów symboli, dostępna w opcji "Pomoc" jest czysto teoretyczna, gdyż konieczne do tego jest odnalezienie spośród 500.000 układów bieżącego układu, wyświetlanego na ekranie automatu.

Gra przebiega tak jak w typowym automacie do gier. Nadto warunkiem rozpoczęcia gier na automacie jest jego zakredytowanie. Po wybraniu jednej z dostępnych gier wyświetlony zostaje regulamin gry, który po naciśnięciu przez grającego przycisku AKCEPTUJĘ na ekranie dotykowym przestaje być wyświetlany. Następnie grający ustala stawkę za grę. Po naciśnięciu przycisku START następuje pobranie punktów z licznika LICZNIK w wysokości wybranej przez grającego stawki za grę z jednoczesnym wprowadzeniem w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów z symbolami. Gra kończy się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami. Bębny z symbolami zatrzymują się samoczynnie, a grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Otrzymywane układy symboli na bębnach oraz odpowiadające im wysokości wygranych punktowych nie zależą ani od woli ani od zręczności grającego. Ustalono również, iż po naciśnięciu przycisku POMOC nie jest automatycznie wyświetlany podświetlony na czerwono aktualny układ, a układy można przeglądać od pierwszego w górę lub od półmilionowego w dół, w wyniku czego sprawdzenie miejsca aktualnego układu wśród pół miliona układów może zająć wiele godzin. Zatem grający nie ma wpływu na wybór punktu startowego układów kombinatorycznych. Z kolei możliwość odnalezienia aktualnie posiadanego układu i układów, które wystąpią w kolejnej i następnych grach umożliwia grającemu jedynie podjęcie decyzji o rozpoczęciu lub rezygnacji z gry, natomiast zręczność, wiedza, intelekt grającego, w żaden sposób nie daje możliwości wpłynięcia przez grającego na otrzymywane układy symboli i wyniki gier. O tym, czy grający otrzyma układ wygrywający na bębnach (i wraz z nim wygraną punktową) czy nie, decyduje program gier, z perspektywy grającego w sposób przypadkowy.

Zdaniem organu odwoławczego nawet w sytuacji, gdy kolejność układów jest zaprogramowana, to dla gracza nie ma to znaczenia, gdyż on sam nie ma żadnego wpływu na to, aby świadomie zadecydować o wygenerowaniu układu początkowego i w konsekwencji kolejnych. Nie jest zatem zależne od gracza, czy rozpocznie grę od układu kombinatorycznego z numerem sekwencyjnym z początku lub końca zbioru, umożliwiającym w realnym czasie odnalezienie go w zbiorze wyników, celem sprawdzenia kolejnych losowań, czy też rozpocznie grę od układu z numerem sekwencyjnym ze środka zbioru, którego odszukanie w zbiorze wyników byłoby bardzo czasochłonne. Powyższe oznacza, że już samo rozpoczęcie gry ma charakter losowy. Ponadto mając pół miliona możliwych kombinacji gracz ma do sprawdzenia ponad 55 tys. stron.

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że jeśli gracz, który skorzystał z opcji POMOC, poznałby kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to jaki układ symboli pojawi się w automacie do gier hazardowych odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku START i zatrzymaniu się bębnów układ ten będzie inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji POMOC jest iluzoryczna. Gracz rozgrywając daną grę może, ale nie musi korzystać z tej opcji, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na układy kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 1050/18, że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 4233/17 oraz z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15. Nadto zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych już samo stwierdzenie występowania elementu losowości wpływającego na wynik gry, przesądza o hazardowym charakterze gry (por. np. wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13,

Tak więc, pomimo występowania w sprawie sprzecznych dowodów wskazujących na odmienny charakter gier, organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one równorzędnej wagi dowodowej i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który swoje ustalenia w tym zakresie oparł m.in. na protokole eksperymentu procesowego oraz opiniach biegłego sądowego Ł. S. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że gry, do których służyły ww. automaty, odpowiadają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Samo już rozpoczęcie gry miało charakter losowy, ponieważ grający nie miał wpływu na wybór punktu startowego układów kombinatorycznych. Zainstalowane na ww. automatach gry są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki definiujące grę na automatach, o których stanowi art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z uwagi, że skarżąca Spółka urządzała ww. gry bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zastosowanie w sprawie miał powołany wyżej art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Analizując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych, poprzez bezzasadne ich zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, organ odwoławczy wskazał, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bezsprzecznie kwalifikuje się pod regulacje ustawy o grach hazardowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki i odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii Jednostki Badającej Akredytowanej na podstawie art. 23f ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń losujących i urządzeń do gier, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dokumenty złożone przez stronę w toku postępowania stanowią materiał dowodowy tej sprawy i zostały ocenione przez organ pierwszej instancji wraz z dowodami pozyskanymi w innym postępowaniu (karnym skarbowym) oraz protokołem z przeprowadzonego eksperymentu (gier kontrolnych). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego nie było konieczności, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględniać wniosku dowodowego strony w zakresie dowodu z opinii Jednostki Badającej na okoliczność potwierdzenia logicznego, a nie losowego charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach. Swoje stanowisko w tym przedmiocie organ pierwszej instancji w pełni uzasadnił w wydanym postanowieniu z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego rażącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wskazał, że jest on bezpodstawny. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w stosunku do podatnika - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie — przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, tylko administracyjnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 736/17).

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, że w świetle art. 91 ustawy o grach hazardowych także do kar pieniężnych - o których stanowi art. 89 ustawy o grach hazardowych - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to zapis ten zasadniczo wyklucza, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 414/15; WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 339/19). Co więcej stawiając powyższy zarzut skarżąca Spółka całkowicie pominęła treść art. 189a § 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów Działu IVa k.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległości administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej. Z uwagi jednak na niejednolitą linię orzeczniczą w powyższej materii, z ostrożności procesowej organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 189f k.p.a. ponieważ nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, iż jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie. W sprawie nie zaistniały również przesłanki niepodlegania karze na podstawie art. 189e k.p.a., bowiem nie doszło do naruszenia prawa przez skarżącą Spółkę wskutek działania siły wyższej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty odwołania. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, polegającego na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji, gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy,

- art. 6, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne ww. ustawy są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonana kontrola według wyżej wskazanych kryteriów, wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, że nie tkwią w nich kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekające organy przepisów postępowania – ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), jak i przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), które by skutkowały uchyleniem tych decyzji.

Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z kolei, zgodnie z art. 3 tej ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Ust. 5 art. 6 ustawy o grach hazardowych stanowi natomiast, że prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych w zakresie określonym w ust. 1-3 jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 1. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 100 000 zł od każdego automatu.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia orzekających organów nie budzą żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie z ustaleń tych wynika, że w kontrolowanym lokalu w N stwierdzono trzy automaty do gier: HF nr [...], E nr [...] i T nr [...]. Prawidłowa jest też, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowane podczas kontroli urządzenia elektroniczne to automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Losowy ich charakter potwierdziły bowiem przeprowadzone eksperymenty procesowe na tych automatach. Eksperymenty te wykazały, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego. W żadnej z gier nie miał on wpływu na jej wynik, gdyż, jak trafnie podkreśliły organy, udział gracza sprowadzał się do uruchomienia gier za pomocą przycisku START i obserwowania przebiegu gry. Nie miał on realnej możliwości zaplanowania gry, zaś możliwość skorzystania z opcji POMOC była iluzoryczna. Gracz mógł z niej skorzystać, ale nie musiał. Trafnie więc podniosły organy, że nie jest ona elementem gry. Gracz nie miał wpływu na wyświetlane układy, ani na układ początkowy, ani na kolejne układy. Wynik gry był nieprzewidywalny Gracz mógł zdecydować się na kontynuowanie gry, albo ją zakończyć.

Skoro wyniki przeprowadzonych eksperymentów procesowych dawały podstawę do stwierdzenia, że zatrzymanie bębnów odbywało się bez udziału grającego, to rzeczywiście, jak to stwierdziły organy, gry na tych urządzeniach miały charakter losowy. O uznaniu losowości gry decydują: brak możliwości przewidzenia rezultatu lub wyniku, gra związana jest z przypadkowością, a bez znaczenia dla niej pozostają cechy grającego, jak inteligencja, zręczność, umiejętność logicznego myślenia, wiedza na temat konstrukcji automatów. Stan faktyczny w odniesieniu do charakteru zakwestionowanych urządzeń nie budzi więc żadnych wątpliwości.

Wbrew więc twierdzeniom skargi urządzenia te są automatami w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Prowadzone na nich gry miały charakter komercyjny, a lokal w którym się znajdowały nie był, ponad wszelką wątpliwość, kasynem gry, w którym to, w świetle treści art. 14 ust. 1 ustawy, dozwolone jest wyłącznie prowadzenie tego rodzaju gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zatem w wskazanego co dopiero przepisu oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić jednakże należy, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie organów łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Biorąc powyższe regulacje na względzie organy miały więc prawo, zdaniem Sądu, wykorzystać dowody z przeprowadzonych eksperymentów procesowych co do charakteru samych urządzeń i przeprowadzanych na nich gier. Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Wyniki tych ustaleń potwierdzone zostały w opiniach biegłego sadowego Ł. S., że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy, co odpowiadało definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wobec tego prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach, które zachowują aktualność, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b ustawy o grach hazardowych. Z treści tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy więc zarejestrowanych automatów ( por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Trafnie więc podniósł organ odwoławczy, że opinia jednostki badającej jest potrzebna do samej rejestracji automatu. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne więc było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z treści wskazywanego art. 180 Ordynacji podatkowej wynika owszem zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Oznacza to jednak, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 ) oraz niesprzeczność dowodu z prawem.

Podniesiony w tym zakresie zarzut – naruszenia art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – jest więc całkowicie chybiony. Racje też mają orzekające w sprawie organy, ze przedłożone przez skarżącą Spółkę do akt opinie techniczne nie mogły stanowić dowodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzono już dowody dotyczące charakteru stwierdzonych w kontrolowanym lokalu automatów i gier na nich przeprowadzanych. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W ocenie Sądu niezasadne są więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122, 123,, 127 oraz 180, 188 i 200a Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły wszystkie istotne dla treści rozstrzygnięcia

w przedmiocie nałożenia kary za naruszenie postanowień ustawy o grach hazardowych okoliczności. Wszechstronnie i całościowo oceniły cały materiał dowodowy, zapewniając przy tym czynny udział skarżącej Spółce w toczącym się w sprawie postępowaniu. Skoro przeprowadzenie dowodu z jednostki badawczej było zbędne, a charakter urządzeń i gier został ustalony na podstawie adekwatnych dowodów, to zarzucanie organom w takim stanie rzeczy naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest pozbawione racji. Nie zachodziła też konieczność zastosowania art. 200a Ordynacji podatkowej skoro organy ustaliły wszystkie istotne dla podjęcia decyzji okoliczności stanu faktycznego.

Za nieuzasadniony uznać też należało postawiony organom zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Trafne jest stanowisko organów w tym zakresie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej Spółce urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier.

Ponadto skarżąca Spółka kwestionuje również dopuszczalność nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Także i w tym względzie, zdaniem Sądu, podniesiony zarzut nie jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie ( w tym np. w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5616/16) wskazał, że za "urządzającego gry", rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (obecnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ) ustawy o grach hazardowych, uznawać należy taką osobę, która podjęła ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowała

i pozyskiwała odpowiednie miejsce na zamontowanie urządzeń, przystosowała

go do danego rodzaju działalności, umożliwiła dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługę urządzeń, zatrudniała i odpowiednio przeszkoliła personel, zapewniający graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Wobec powyższego prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżąca Spółka była podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd WSA w Gdańsku, zawarty w wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 956/19; LEX nr 2671306, że: "Pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia.

"Urządzającym grę", jest więc ten podmiot, który podejmuje aktywne działania w celu organizacji warunków umożliwiających udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

W ocenie Sądu skarżąca Spółka miała świadomość cech działalności, do której automaty, będące jej własnością, miały być wykorzystywane, umożliwiła ich niezakłócone funkcjonowanie, a także udostępniła je zainteresowanym korzystaniem z nich podmiotom. Ogół zrealizowanych przez skarżącą Spółkę czynności stanowił więc istotny element procesu urządzania gier na automatach poza kasynem gry,

z tego więc względu nałożenie na skarżącą Spółkę kary administracyjnej było zasadne. Gry zaś prowadzone na spornych automatach miały charakter komercyjny – były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły skarżącej Spółce dochody, gdyż jak słusznie zauważyły organy, a co potwierdziły eksperymenty procesowe, rozpoczęcie gry na automatach było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Orzekające organy zasadnie więc uznały skarżącą Spółkę za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Podkreślić dobitnie też należy, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry" prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Nieważna jest więc forma organizacyjna. Pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o grach hazardowych, jak zdaje się argumentować w skardze skarżąca Spółka, prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 343/18; LEX nr 2503138. Przepis ustawy o grach hazardowych jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automatach została urządzona poza kasynem gry (por. NSA w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II GSK 3309/16; LEX nr 2567280). Odmienny pogląd w tej kwestii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 543/15; LEX nr 1954115).

Rację ma też organ odwoławczy podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarzut skarżącej Spółki naruszenia art. 189a i następnych Kodeksu postępowania administracyjnego jest bezpodstawny. Trafnie podniósł organ, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych określonym podmiotom w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, zwanej dalej w skrócie k.p.a.), stosownie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (por. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 881/19; LEX nr 2825476). Nie ulega też wątpliwości, że problematyka kar za naruszenie ustawy o grach hazardowych została uregulowana w ustawie o grach hazardowych, w której ustawodawca określił ich wysokość, przesłanki wymiaru, odstąpienia od ich wymierzenia, terminy przedawnienia itd. Skarżąca Spółka pominęła zupełnie treść art. 189a i następnych k.p.a. Jak trafnie podniósł w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy, "Poza tym, przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów Działu IV k.p.a., należy zauważyć, odnosząc się do powołanego przez skarżącą przepisu art. 189f k.p.a., że skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie."

Mając powyższe na uwadze nie można zatem, zdaniem Sądu, postawić organom zarzutów naruszenia ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Powtórzyć należy po raz kolejny za Naczelnym Sądem Administracyjnym pogląd, wypowiedziany w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16), że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przypisania skarżącej Spółce odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Z powyższych względów skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak sentencji wyroku.