III SA/Gl 620/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez R. P. (dalej: Wnioskodawca, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży lokali - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jako przedmiot wniosku wskazano przepisy prawa podatkowego tj. art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o realizację mieszkania, której przedmiotem było pierwotnie wybudowanie 40 lokali mieszkalnych i 2 lokali użytkowych wraz z miejscami parkingowymi. Pozostałą cześć lokali miał nabyć inny podatnik. Cała inwestycja budowlana obejmowała wybudowanie 3 budynków mieszkalnych z 80 lokalami mieszkalnymi wraz z podziemnym garażem i 4 lokalami użytkowymi. Zgodnie z umową, Wnioskodawca wpłacał na rzecz spółdzielni wkład budowlany w miesięcznych ratach, w wysokości uzależnionej od stopnia zaawansowania budowy. W związku z tym, spółdzielnia wystawiała faktury VAT za uiszczony wkład budowlany, doliczając odpowiednio podatek od towarów i usług w wysokości 8% i 23%, w zależności od zarachowania danej części wkładu na budowę lokali mieszkalnych i użytkowych. W toku realizacji inwestycji liczba lokali, które miały być wybudowane w ramach umowy, została ostatecznie ograniczona do 19 lokali mieszkalnych i 2 użytkowych. Ponadto, w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca uzyskał status czynnego podatnika VAT, a później zarejestrował działalność gospodarczą. Pozwolenie na użytkowanie całej inwestycji zostało wydane w dniu [...] r.

W dniu [...] r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania. W wyniku tych umów Wnioskodawca wraz z drugim podatnikiem stał się współwłaścicielem w częściach ułamkowych 56 lokali mieszkalnych, w stosunku 36% do 64%.

W dniu [...] r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe, które Wnioskodawca i drugi podatnik nabyli w częściach ułamkowych, po połowie. Podział do używania nie dotyczył lokali a jedynie części wspólnych budynków. Żaden ze współwłaścicieli faktycznie nie korzystał z któregokolwiek lokalu.

Wnioskodawca w dniu [...] r. nabył od spółdzielni na współwłasność z osobami trzecimi udziały w 4 lokalach użytkowych.

W dniu [...] r. Wnioskodawca i drugi podatnik znieśli współwłasność nieruchomości lokalowych w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność 19 lokali mieszkalnych i 2 użytkowe.

Przedmiotowe lokale były nabywane w celach inwestycyjnych i tak były ujmowane w księgach rachunkowych. Wnioskodawca nigdy nie miał zamiaru w nich zamieszkać, nie zasiedlał ich, nie wykończył do stanu nadającego się do zasiedlenia. W chwili wydania i nadal lokale są w tzw. stanie deweloperskim i dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych w ramach tzw. białego montażu obejmującego montaż armatury, glazury, podłóg, włączników, gniazdek, oświetlenia i malowania, będą nadawać się do zamieszkania.

W związku z wnoszeniem do spółdzielni budującej przedmiotowe lokale wkładów budowlanych, spółdzielnia wystawiła na Wnioskodawcę faktury zaliczkowe oraz fakturę końcową, objęte odpowiednio 8% i 23% stawką podatku. W związku z tymi fakturami Wnioskodawca na bieżąco dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wystąpił o zwrot kwoty podatku naliczonego.

Obecnie Wnioskodawca sprzedaje lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z podatkiem od towarów i usług jako lokale sprzedawane przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czyli niepodlegające zwolnieniu z tego podatku.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem sprzedaż lokali nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wobec czego w przypadku sprzedaży lokali po dniu [...] r. sprzedaż ta nadal jest opodatkowana tym podatkiem, a podatnik nie musi dokonywać korekty kwot podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych lokali.

Wnioskodawca przed dniem [...] r., tj. przed upływem 2 letniego okresu od dnia nabycia udziałów w lokalach mieszkalnych od spółdzielni sprzedał 5 lokali mieszkalnych (w dniach: [...], [...], [...], [...] i [...] r.); po tym terminie do dnia sporządzenia pisma sprzedał 1 lokal mieszkalny (w dniu: [...] r.). Do chwili obecnej Wnioskodawca nie sprzedał żadnego lokalu użytkowego. Wnioskodawca zamierza sprzedaż wszystkie pozostałe lokale mieszkalne i lokale użytkowe do końca 2018 r.

Lokale są zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Żaden z lokali nie ma powierzchni większej niż 150 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w piśmie Wnioskodawcy będącym odpowiedzią na wezwanie organu:

Czy moment pierwszego zasiedlenia 19 lokali mieszkalnych i 2 lokali użytkowych, o którym mowa w art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, które podatnik nabył na współwłasność w dniu [...] r. (lokale mieszkalne) i [...] r. (lokale użytkowe), a których współwłasność zniósł w dniu [...] r. w ten sposób, że został ich wyłącznym właścicielem, nastąpi w chwili ich nabycia przez osoby trzecie w celu osobistego użytkowania przez nie (tzn. przez ostatecznego konsumenta)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia i wobec tego sprzedając lokale po upływie 2 lat od dnia ich nabycia na współwłasność (tj. dnia [...] r.) czy też po upływie 2 lat od dnia zniesienia współwłasności (tj. dnia [...] r.), sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa kwestia jest o tyle istotna dla podatnika, że w przypadku uznania, że po dniu [...] r., czy też po dniu [...] r. sprzedaż będzie zwolniona od podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z uiszczaniem wkładów budowlanych i będzie musiał dokonać zwrotu kwot podatku odliczonego. W efekcie to Wnioskodawca poniesie koszty tego podatku, co w oczywisty sposób naruszy zasady podatku od towarów i usług: neutralności, objęcia opodatkowaniem konsumpcji i potrącalności.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie ustalenia, kiedy dojdzie lub doszło do pierwszego zasiedlenia zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odnośnie wykładni tych przepisów powołano wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdzono, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

NSA w ww. wyroku, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112, stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Z powyższego wynika, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia dopiero w sytuacji faktycznego pierwszego zajęcia budynku w celu jego używania. A contrario, w sytuacji zakupu budynku czy też lokalu, w celach inwestycyjnych, bez zamiaru i faktycznego użytkowania, nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Powyższe twierdzenie potwierdza treść art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. a, który wyraźnie zawiera rozróżnienie pomiędzy dostawą budynku a pierwszym zasiedleniem, skoro mowa w nim, że nie zwalnia się dostawy gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Wynika z tego, że czym innym jest dostawa dokonywana w celu pierwszego zasiedlenia, a czym innym dostawa bez takiego celu. W tym pierwszym przypadku mamy do czynienia z nabyciem budynku lub lokalu przez osobę lub podmiot, które po jego nabyciu zamierzają wykorzystywać w celach mieszkalnych lub użytkowych, osobiście lub oddając je do używania osobie trzeciej np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp., czyli, zgodnie z wyżej przytoczoną wykładnią NSA, dojdzie do pierwszego zasiedlenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zbycie budynku lub lokalu będzie zwolnione z podatku. Wynika z tego, że upływ 2-letniego okresu, skutkujący obligatoryjnym zwolnieniem dostawy budynków lub ich części z podatku VAT ma jedynie zastosowanie w przypadku pierwszego zasiedlenia. Natomiast, jeśli nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, sprzedaż nieruchomości po upływie dwóch lat od dnia nabycia nadal podlega temu podatkowi.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku nabycia lokali mieszkalnych i użytkowych w celach inwestycyjnych, bez ich faktycznego osobistego użytkowania lub oddania osobom trzecim do użytkowania, moment pierwszego zasiedlenia następuje dopiero w chwili sprzedaży lokalu osobie lub podmiotowi, który nabywa lokal w celu osobistego użytkowania lub oddania osobom trzecim do używania tzn. ostatecznemu konsumentowi. Wynika z tego, że podatnik, pomimo upływu okresu dwóch lat od chwili nabycia lokali, będzie mógł je sprzedawać z podatkiem VAT , w związku z czym nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lokali w związku z obligatoryjnym zwolnieniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie, za nieprawidłowe.

Przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalej wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Organ zauważył, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Przypomniał, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Organ zauważył przy tym, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W stanie faktycznym sprawy, organ stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia lokali będących przedmiotem wniosku doszło już w momencie ich sprzedaży przez Spółdzielnię na rzecz Wnioskodawcy (tj. odpowiednio w dniu 4 grudnia 2015 r. lokali mieszkalnych oraz w dniu 30 marca 2016 r. lokali użytkowych).

Zatem, sprzedaż lokali na rzecz Wnioskodawcy, dokonaną pomiędzy podatnikami, należy uznać za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, sprzedaż lokali mieszkalnych dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tj. od dnia [...] r. (sprzedaż dokonana w dniach [...], [...], [...], [...] i [...] r.) nie korzysta ze zwolnienia, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ww. lokali nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, gdyż Wnioskodawca wskazał, że nabycie przedmiotowych lokali podlegało opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca będzie miał prawo w związku z dokonywaniem opodatkowanej sprzedaży tych lokali do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie został spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał, że w opisanym zdarzeniu nie będzie miało także zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych lokali oraz z wniosku nie wynika, aby były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem dokonana już sprzedaż 5 lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie żadnego przepisu ustawy o VAT. Wobec powyższego, organ stwierdził, że Wnioskodawca zobowiązany był do opodatkowania tej sprzedaży z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana dnia [...] r. oraz planowana przez Wnioskodawcę w przyszłości sprzedaż pozostałych lokali mieszkalnych, jako dokonana w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawca będzie miał prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy.

Odnośnie lokali użytkowych, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich sprzedaży przez Spółdzielnię na rzecz Wnioskodawcy, tj. [...] r. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonał jeszcze sprzedaży żadnego lokalu użytkowego.

Wobec powyższego jeśli Wnioskodawca dokona sprzedaży lokali użytkowych przed dniem [...] r., tj. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i powinna być opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Natomiast sprzedaż lokali użytkowych w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pki 10 ustawy, przy czym Wnioskodawca będzie miał prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko przedstawione we wniosku organ ocenił jako nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wydanej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnią art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co doprowadziło do przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych zbywanych przez skarżącą doszło w momencie ich sprzedaży przez Spółdzielnię, która je wybudowała, pomimo, że skarżąca ich nie użytkowała, ani nie oddała w użytkowanie osobie trzeciej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była wykładnia wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego tj. art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym.

W szczególności zasadniczy problem sprowadza się do wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia, które zdaniem skarżącej następuje dopiero z chwilą nabycia lokalu przez osoby trzecie w celu osobistego użytkowania przez nie tzn. przez ostatecznego konsumenta, a z kolei, organ stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych) przez Spółdzielnię na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym sporze rację ma organ.

Dokonując oceny tych stanowisk należy odwołać się do przepisów ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zaś, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 dyrektywy 112).

Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37). Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Wr 918/17 dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 wskazał, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2018 r., sygn.. I SA/Wr 918/17 dostępny CBOiS).

Ta wykładnia pojęcia pierwszego zasiedlenia wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną m.in. w wyrokach z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 czy z 27 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16 (wyroki dostępne w CBOiS), gdzie wskazano, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację.

Zatem mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. A zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z tych też względów poczyniona przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go do użytkowania przez pierwszego nabywcę jest prawidłowa i zgodna z przepisami krajowymi oraz unijnymi. W przedmiotowej sprawie pierwszym nabywcą stała się skarżąca, której Spółdzielnia po wybudowaniu sprzedała lokale mieszkalne i użytkowe (oddała do użytkowania). Wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych. Skarżąca stała się pierwszym nabywcą tych lokali uprawnionym do użytkowania i do dalszego rozporządzania nimi.

W stanie faktycznym sprawy, skarżąca wprawdzie przystąpiła do sprzedaży wyodrębnionych już lokali mieszkalnych, po zniesieniu współwłasności z innym podmiotem, co miało miejsce [...] r. Jednak prawo dysponowania i rozporządzania ułamkową częścią nieruchomości nabyła już w dniu [...] r. co do lokali mieszkalnych i [...] r. co do lokali użytkowych. W tym czasie zatem doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku przez skarżącą.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.