III SA/Gl 457/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w upadłości układowej z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca lub Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za listopad 2014 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. [...]zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. dalej: u.p.a.) w związku z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: nowa Dyrektywa horyzontalna) uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9/12 z 2009 r., dalej: Dyrektywa horyzontalna) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 1948).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wskazano, że wnioskiem z [...]r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone skorygowane zeznanie (deklaracja) dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji AKC-4/H, w którym zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości [...]) złotych. W deklaracji pierwotnej, złożonej przez Podatnika [...]r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została bowiem wskazana w kwocie [...], a płatność wynikająca z zadeklarowanego podatku akcyzowego została dokonana [...] r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego wynika z niezgodności przepisów u.p.a. z Dyrektywą energetyczną, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Wskazała ona również, że w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, jako wyroby akcyzowe wskazuje się jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe. Ponadto, Strona przywołała preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z tym, Spółka zauważyła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Dalej Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jednym z podstawowych pryncypiów wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Strona stwierdziła, że prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS "proklamował" w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany, zaś zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie Strony oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej zaś to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W uzasadnieniu pisma procesowego z [...] r. szerzej odniesiono się do argumentów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty. W dokumencie tym, Spółka wskazała na prawo wspólnotowe oraz na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwróciła ona przy tym uwagę na to, że:

- w Dyrektywie energetycznej jednoznacznie wyłącza się z zakresu zastosowania tego aktu prawnego energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Tym samym, towary te są wykluczone z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne państwa członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły z opodatkowania akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Natomiast Polska nieprawidłowo wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i na mocy przepisów krajowych objęła akcyzą taką energię. W ocenie strony nastąpiło to wbrew dyspozycji Dyrektywy energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi zaś do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala się na to, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały opodatkowaniu w państwach członkowskich, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od przedstawionych argumentów, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz na energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- w rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalną);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować dyrektywy bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stało się tak, ponieważ Spółka, wnioskiem z [...]r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie". Uzasadnieniem dla zawieszenia postępowania podatkowego było też to, że zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona powołała się na te same argumenty prawne.

Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z [...] r., w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Interpretacja ta na skutek skargi Spółki była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1987/10, a wydany w tej sprawie wyrok z 17 stycznia 2011 r. był przedmiotem skargi kasacyjnej, rozpatrzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 591/15. W ocenie organu, rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z wyrokiem NSA 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15 i – będącym jego następstwem - wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2216/15, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się ocena prawną i wskazaniami Sądu wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną nr [...]i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego podjął zawieszone postępowanie.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzone przez Organ I instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za listopad 2014 r., w wysokości wskazanej we wniosku. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Organ I instancji podkreślił, że mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z dnia 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, iż energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego w Dyrektywie horyzontalnej oraz w Dyrektywie energetycznej. Jednocześnie, zobowiązaniem podatkowym ciążącym na Spółce jest powinność wykazana w deklaracji podatkowej złożonej przez ten podmiot. Kwota ta została uiszczona przez Podatnika.

Od decyzji nieostatecznej Spółka złożyła odwołanie. We wspomnianym piśmie procesowym zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej;

- art. 3 Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"),

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE"),

- z ostrożności procesowej - art. 9 ust. 2 u.p.a. - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O. p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a.

Zdaniem Spółki, stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Jest zaś tak, ponieważ wspomniany organ przyjął, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej dopuszcza się opodatkowanie podatkiem akcyzowym, według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym, energii zużywanej do celów metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Według Strony, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). W ocenie Spółki, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej odnoszą się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną. Zdaniem Strony, przepisy te nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli więc w Dyrektywie energetycznej i w Dyrektywie horyzontalnej wyłącza się pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Tym samym, w ocenie Strony, w sprawie powinien być bezpośrednio zastosowany art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej). Skutkuje to nieopodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Dodatkowo, Strona podniosła, że Organ I instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479). Jej zdaniem, w myśl art. 18 tej ustawy uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 7a u.p.a. nakazano stosować do wszystkich stanów faktycznych, bez zastrzeżenia, że sprawy wcześniej wszczęte w zakresie nadpłaty mają być dokończone zgodnie z dotąd obowiązującymi przepisami. Jak stwierdził pełnomocnik Strony, "takie normy przechodnie przewidziano w art. 4 - tej ustawy".

Wobec powyższego Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Organu I instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc i w kwocie wskazanej we wniosku, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące przepisy prawa krajowego, mające zastosowanie w sprawie. W szczególności przywołał on art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 30 u.p.a. Następnie wskazano, że Spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że Spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji, od [...] r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej, co miesiąc wpłaca ona podatek akcyzowy. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zdaniem Spółki, nadpłata podatku akcyzowego określona we wniosku o jej stwierdzenie jest rezultatem niezgodności przepisów u.p.a. z regulacją prawną zawartą w Dyrektywie energetycznej. W art. 2 ust. 4 wspomnianego aktu prawa unijnego wyłącza się bowiem z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Organ odwoławczy wyrażając odmienny pogląd, wskazał na prawodawstwo unijne, a w szczególności podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci). Dodatkowo, dyrektywa nie odnosi się do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, energia elektryczna zużywana przez Stronę pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej. Nie oznacza to jednak, że nie może ona podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazano na art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, w którym zezwala się na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono też, że w przepisach prawa wspólnotowego, poza zastrzeżeniami zawartymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nie przewiduje się żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania energii elektrycznej. Oznacza to w szczególności, że system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wzmacniając swoją argumentację, Organ II instancji wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Przywołał on także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304) oraz na interpretację indywidualną, wydaną na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej (działającego z upoważnienia Ministra Finansów). W dokumencie tym, stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

W konkluzji, Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas gdy nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym, za błędne uznano twierdzenie Spółki, że skoro w Dyrektywie energetycznej i Dyrektywie horyzontalnej wyłącza się pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach unijnych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zapatrywania Spółki, że brak jest podstaw do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Jak podkreślił Organ odwoławczy, polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy unijne i nie jest z nimi sprzeczna. Za bezzasadny uznano przy tym zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. W tym zakresie zwrócono uwagę, że złożenie przez Podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego jej zwrotu, nie stanowi ono natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania. Podkreślono także, że korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz wywołuje ten efekt dopiero po jej zweryfikowaniu i zaakceptowaniu przez organ podatkowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energia elektryczna przeznaczona na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że na żadnym etapie postępowania przed Organem I instancji nie zostało wyrażone żądanie Podatnika w zakresie uwzględnienia stwierdzenia nadpłaty wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.a. Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, bowiem Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi).

Odnosząc się do twierdzeń Strony, zgodnie z którymi Organ I instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspomniana ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 18 tej ustawy. Powołany art. 18 nie jest zatem przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie unormowania zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej. Jednak z faktu, że w sytuacjach określonych w tych przepisach przewidują one stosowanie przepisów dotychczasowych nie można wywieść, że do faktów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się "zasadę stosowania prawa nowego"

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej - poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od Spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne ze wspomnianymi przepisami Dyrektywy Energetycznej, które nakazują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach, i nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast bezpośrednio powinna zostać zastosowana regulacja wynikająca z przepisów Dyrektywy energetycznej;

- art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a nowej Dyrektywy horyzontalnej oraz w z w. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 1 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od Spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy horyzontalnej, które przyznają państwom członkowskim prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą energetyczną

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy regulowany Dyrektywą horyzontalną i Dyrektywą energetyczną, podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. posiada identyczne elementy konstrukcyjne jak podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną oraz

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, - - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 2 tiret pierwszy TUE oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. A Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna z ww. przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

- art. 91 ust.3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej - poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od Spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikająca z przepisów dyrektywy energetycznej;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy fakt, że Spółka zapłaciła nienależny podatek akcyzowy i złożyła prawidłowe skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie budzą wątpliwości;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w związku, z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. oraz z art. 2 tiret pierwszy TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu - poprzez błędne wykonanie funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w decyzji nieostatecznej wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości. Jednocześnie, podtrzymał on stanowisko i argumentację zajęte w zaskarżonej decyzji i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie Organu I instancji są zgodne z prawem krajowym i wspólnotowym (unijnym).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione.

Przedmiotem sporu jest zasadność wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, złożonym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest w szczególności prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym - w okresie objętym wnioskiem - zużycia przez Skarżącą energii elektrycznej. Jak już wcześniej wskazano, Strona kwestionuje krajowe rozwiązanie prawne, stwarzające ku temu sposobność, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, natomiast organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Wbrew ustaleniom i argumentacji organów podatkowych, Spółka wyznaje pogląd, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu, organy podatkowe I i II instancji, w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadniły zajęte stanowisko w sprawie, przywołały przepisy krajowe i wspólnotowe oraz przedstawiły ich wykładnię.

Warto zauważyć, że sporne zagadnienie zasadności opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, było już analizowane przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1987/10 i sygn. akt III SA/Gl 2216/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 591/15). Sąd w pełni podziela stanowisko i jego argumentację wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 591/15.

W orzeczeniu tym, NSA wskazał, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, iż:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że chociaż powołane orzeczenie TSUE odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w nim wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również w sprawie, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Dlatego, NSA za chybione uznał stanowisko kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

W świetle wcześniej wskazanego wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r., NSA nie podzielił przekonania, że przez wzgląd na taką, a nie inną treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie może być opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Ponadto, aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskała teza, w myśl której w opozycji do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej pozostaje opodatkowanie zużywanej energii elektrycznej na zasadach właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Jak wskazał NSA, z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że nie obejmuje ona swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Tym samym, energia elektryczna wykorzystywana w opisany sposób nie jest obiektem ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia nie są jednak równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do wskazanych wcześniej procesów. Uprzednio opisana treść dyrektyw nie oznacza również powinności nałożonej na państwa członkowskie, ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego, dotyczącego zużywanej energii elektrycznej.

Należy przy tym uwzględnić fakt, że do końca 2003 r. przepis zbliżony do dyspozycji art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej obowiązywał w dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Różnica polegała jedynie na tym, że w dyrektywie 92/81, zamiast wyłączenia jej stosowania (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej) przewidziano obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej dyrektywy prawodawca stwierdził: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego"). Tym samym, z treści obecnego art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej (wyłączenia z zakresu jej zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych) nie sposób wywieść obligatoryjności objęcia tego wyrobu zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego.

Nie można pominąć przedstawionej argumentacji, orzekając w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ Sąd podziela zaprezentowane rozumowanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na potwierdzenie trafności tego zapatrywania warto jeszcze sformułować argument oparty na ewolucji regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym.

Nadając taką, a nie inną treść art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., ustawodawca przesądził o opodatkowaniu zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Korzystając ze swojego uprawnienia do kształtowania konstrukcji tej daniny publicznej, gwarantowanego mu w art. 217 Konstytucji RP, dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadził on zwolnienie od akcyzy, uregulowane w art. 30 ust. 7 a-c u.p.a. Tym samym, potwierdzenie zyskała teza, że przed tą datą wykorzystywanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych nie było usytuowane poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku akcyzowego i nie było od niego zwolnione. Nie można bowiem zwolnić od opodatkowania zachowania podatnika, które nie jest przedmiotem opodatkowania.

Należy podkreślić, że przedstawiona modyfikacja ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyłącznie stany faktyczne zrealizowane od daty wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Jest tak, ponieważ dla sformułowania odmiennego wniosku brak jest uzasadnienia w przepisach wprowadzających tę nowelizację. Tym samym, potwierdzenie znajduje elementarna prawda prawa podatkowego, że w razie modyfikacji regulacji prawnej, jeśli nic innego nie zostało wskazane w ustawie, stosuje się regulację normatywną obowiązującą w momencie realizacji podatkowego stanu faktycznego (swoistego "skonsumowania" stanu faktycznego przez podatnika). Dlatego właśnie, ta nowa regulacja prawna nie może znaleźć zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku istniała ustawowa podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektryczne zużytej przez Spółkę w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Zatem, wspomniany podmiot prawidłowo zapłacił podatek. Danina ta była należna, co sprawia że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo wskazały na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres i w wysokości wskazanej we wniosku. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. Jednocześnie, decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi uznając je za chybione.

Organ odwoławczy podkreślił, że energia elektryczna nie jest objęta systemem zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od tego czy dotyczy to energii elektrycznej nabywanej w kraju czy zagranicą, a zatem brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Przy nabyciu energii elektrycznej spoza kraju nie ma obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia i złożenia zabezpieczenia akcyzowego - abstrahując od tego że takie wymogi nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic - a zatem również w tym zakresie brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Natomiast konieczność zadeklarowania zużytej energii oraz odprowadzenia podatku jest konsekwencją opodatkowania energii elektrycznej i nie może być uważana za formalność przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy nie obciąża energii elektrycznej pochodzącej z państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia, w tym zakresie nie został naruszony art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie zużycia tej energii.

Sąd nie podzielił również przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro jednak podatek został zapłacony należnie, nie można mówić o nadpłacie. Jednocześnie, zanegowanie korekty deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. W takiej zaś sytuacji, korekta załączona do wniosku (art. 75 § 3 O.p.) nie wywołuje skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy (jej rezultatem nie jest obalenie domniemania prawnego prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego we wspomnianym art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w deklaracji pierwotnej lecz istnienie nadpłaty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13, LEX nr 1773041, "zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 o.p". Tożsame stanowisko wynika z uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.