III SA 1425/96

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, te owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W orzecznictwie sądowym wyrażone były także poglądy, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa.

Wreszcie w orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Barbary L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 1996 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ograniczających zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 1995 r. (...); (...).

Barbara L. prowadząca w B.P. przedsiębiorstwo pod nazwą "V." zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B.P., po przekroczeniu w dniu 14 września 1994 r. wartości sprzedaży towarów 1,2 mld zł o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 119.046.000 zł wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 20 września 1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy wyraził zgodę na zmniejszenie.

W związku z powyższym B. L. sukcesywnie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony na co Urząd Skarbowy wyrażał zgodę, wydając decyzje w dniu 16 grudnia 1994 r. i 23 stycznia 1995 r., w których określał - z powołaniem w podstawie prawnej art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT /zamiast art. 21 ust. 4 i 5/ - kwotę podatku do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy i pozostałą kwotę do rozliczenia w przyszłych okresach.

Pismem z dnia 22 lutego 1995 r. Urząd Skarbowy w B.P. zwrócił się o stwierdzenie nieważności powołanych decyzji do Izby Skarbowej w B.P., a to w związku z wyjaśnieniami Izby Skarbowej, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3, zgodnie z art. 19 ust. 3 może nastąpić tylko w miesiącu utraty zwolnienia, bądź w miesiącu następnym.

Izba Skarbowa w B.P. decyzją z dnia 7 kwietnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 156 i art. 157 par. 1 i 2 oraz art. 158 par. 1 Kpa, z urzędu stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w B.P. z dnia 16 grudnia 1994 r. i 23 stycznia 1995 r. w sprawie ograniczenia zwrotu VAT-u za listopad i grudzień 1994 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że "decyzje w sprawie ograniczenia zwrotu podatku VAT zostały wydane z naruszeniem prawa - niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 14 ust. 3 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./".

Ponadto podano, że podatniczka nie mogła dokonać odliczenia części podatku w miesiącu przekroczenia i części w miesiącach następnych, nie miała też prawa do przeniesienia do odliczenia w następnych miesiącach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której nie odliczyła w miesiącu wybranym przez siebie na dokonanie odliczenia.

W obszernym odwołaniu B. L. zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 19 i następnych ustawy o VAT oraz ogólnych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7 i art. 9 Kpa. Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu odwołania odwołująca wyraziła pogląd, iż: 1/ brak powołania w zaskarżonej decyzji konkretnej przesłanki stwierdzenia nieważności uniemożliwia kontrolę instancyjną decyzji oraz uniemożliwia ochronę praw i interesu strony; 2/ nie wykazano, że unieważnione decyzje były wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa; 3/ to zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż m.in. mowa w niej o "naruszeniu prawa", a nie o rażącym naruszeniu prawa, nie powołano konkretnego przepisu rażącego naruszenia prawa, pominięto, że u podstaw sporu była prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 1994 r. wyrażająca zgodę na zmniejszenie podatku należnego, a ponadto w zaskarżonej decyzji nie rozwiązano problemu zwrotu podatku.

Minister Finansów decyzją z dnia 25 sierpnia 1996 r. (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy nadał swoim decyzjom "treść stojącą w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów ustawy, co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie powinno mieć odmienny charakter", bowiem art. 21 ust. 1 ustawy o VAT odsyła jedynie do art. 19 ust. 2 ustawy.

W konkluzji podano, że podatniczka mogła, na mocy uzyskanej od Urzędu Skarbowego zgody, obniżyć podatek należny o podatek naliczony tylko do wysokości podatku należnego w miesiącu przyjętym do odliczenia tj. we wrześniu 1994 r., przy czym obniżeniu podlegała kwota podatku naliczonego równa kwocie podatku należnego, w pozostałym zakresie, podatniczka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego w następnych miesiącach.

Postępowanie odmienne, polegające na stosowaniu odliczeń także w następnych miesiącach było "niezgodne" z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o jej "zmianę" wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu w zasadzie ponowiono argumentację podnoszoną w odwołaniu dotyczącą decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 1995 r. - w skardze błędnie podano datę tej decyzji - 27 kwietnia 1995 r. Dodatkowo zarzucono przewlekłość postępowania odwoławczego - rozpatrywanie odwołania trwało rok i 4 miesiące.

W obszernej odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W uzasadnieniu ponowiono merytoryczną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podano, że:

1/ wprawdzie rzeczywiście w sentencji decyzji Izba Skarbowa powołała się ogólnie na art. 156 Kpa ale z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ "uchylił decyzję z powodu naruszenia przepisu art. 14 ust. 3 oraz art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./", zaś "kwalifikacja prawna, której dokonuje i podstawa prawna, którą przywołuje w wydanej decyzji, są jednoznaczne co do tego, że w grę wchodzi niewątpliwie rażące naruszenie prawa";

2/ Izba Skarbowa stwierdzając nieważność decyzji nie wypowiedziała się co do samego zwrotu i nie wskazała, w którym kierunku ma toczyć się dalsze postępowanie, byłoby to jednak niecelowe, gdyż unieważnienie decyzji spowodowało unieważnienie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego; w tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy został zobowiązany do orzeczenia na nowo o sposobie realizacji zwrotu;

3/ przyczyna unieważnienia decyzji nie jest zawiniona przez skarżącą; błędu bowiem dopuścił się Urząd Skarbowy; 4/ zgoda, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT "powinna była i została w niniejszej sprawie wyrażona w formie decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało zauważyć, że uprawnienia Sądu wynikające przede wszystkim z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ wskazują, że Sąd ten ma uprawnienia kasacyjne /uchylenie decyzji lub postanowienia, stwierdzenie ich nieważności, bądź też niezgodności z prawem/. W tych warunkach zawarte w skardze żądanie "zmiany" zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wykraczało poza zakres uprawnień Sądu.

1. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 3 lutego 1995 r. nazwanym "podanie" wyraziła niezadowolenie z treści decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 1995 r. dotyczącej ograniczenia zwrotu VAT za grudzień 1994 r. Pismo to nosi cechy odwołania, a skoro tak, to zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu administracyjnego, gdy zostało wniesione odwołanie, w trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 156 Kpa z uwagi na inny zakres i charakter jego działań jako organu odwoławczego oraz jako organu nadzoru /por. wyrok z dnia 5 stycznia 1982 r. II SA 919/81 - ONSA 1982 Nr 1 poz. 5 i Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz - B. Adamiak i J. Borkowski - Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996 r. str. 70/. Okoliczność powyższa daje sama przez się podstawy do uchylenia decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 1995 r.

2. Nie wdając się w szersze rozważanie merytoryczne, czy skarżąca ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy nie miała prawa do przeniesienia do odliczenia w następnych miesiącach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której nie odliczyła w miesiącu wybranym przez siebie na dokonanie odliczenia - należało jednak zwrócić uwagę, że:

1/ w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 ustawy w 1994 r. "rachunek uproszczony" został potraktowany jak faktura - wynika to jednoznacznie chociażby z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy,

2/ art. 19 ust. 3 statuuje prawo podatnika do obniżenia podatku podczas, gdy art. 21 dotyczy sposobu postępowania w przypadkach zwrotu różnicy podatku, a więc dotyczy w pewnym sensie problematyki technicznej, a nie stanowiącej,

3/ konsekwencją nie zastosowania w podobnych do niniejszego przypadkach możliwości z art. 21 ust. 1 ustawy w sytuacji istnienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 1994 r., w której wyrażono zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości ponad 119 mln zł, będzie zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy konieczność zwrotu różnicy o trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

3. Na wstępie tej części rozważań należało przypomnieć, że w art. 16 par. 1 Kpa została wyrażona zasada trwałości decyzji administracyjnych, co oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W orzecznictwie sądowym wyrażone były także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy.

Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa.

Jeżeli zaś przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa.

Z rażącym naruszeniem prawa mamy więc do czynienia wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni.

Wreszcie w orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie praprzyczyną stwierdzenia nieważności dwóch decyzji były wyjaśnienia Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 1995 r. - same w sobie słuszne, lecz nie powiązane z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT co nastąpiło dopiero w decyzji z dnia 7 kwietnia 1995 r., przy czym ma rację skarżąca, że w podstawie prawnej tej ostatniej decyzji nie podano, który z 7 punktów par. 1 art. 156 Kpa miał w sprawie zastosowanie.

Ma rację także wskazując, iż z uzasadnienia nie wynika aby jakiekolwiek "rażące" naruszenie prawa nastąpiło - mowa w decyzji jest o "naruszeniu prawa" i "niezgodności z obowiązującymi przepisami".

Tym samym decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 2 i art. 107 par. 3 Kpa.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że sygnalizowane przez organ I instancji "niezgodności" mają charakter "rażący", bez uwzględnienia treści art. 21 ust. 1 ustawy w całej jego złożoności - wielokrotne odesłania, czym charakteryzuje się ustawa o VAT nie ułatwiają jej stosowania - przy uwzględnieniu charakteru "rachunku uproszczonego" w sytuacjach, o których mowa w art. 14 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

W tej sytuacji stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.