III FSK 970/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr DKP1.8011.10.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 14 marca 2023 r., III SA/Wa 2401/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 25 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 maja 2022 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosła zarówno skarżąca spółka, jak i Szef KAS.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 7 w związku z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 119a § 1 i 5, art. 119l, art. 120 i art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, 32 ust. 1 oraz art. 82-84 Konstytucji RP poprzez:

a) błędną, bo zawężającą, wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej - niweczącą skutki wykładni literalnej, naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda oraz zasadę sprawiedliwości społecznej - poprzez ochronę praw, które nie zostały nabyte słusznie, która w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu doprowadziła do zniekształcenia reguł oceny materiału dowodowego i "zalegalizowania" ocenianego w sprawie przypadku unikania opodatkowania, w sytuacji w której odmienna wola i intencja ustawodawcy związana z tym przepisem uwzględnia wartości konstytucyjne i była oczywista także dla sądu pierwszej instancji,

b) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych", co wskazuje, że sąd pierwszej instancji wbrew treści przepisów prawa stanowionego uzależnia możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania od uznaniowości (zgody) tego sądu zwłaszcza w takich kwestiach jak "skrajny", "jednoznaczny" czy "znacznie odległy";

2) art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1 i 5 i art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 165 § 1 i art. 207 o.p. w z związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2429 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz że kompetencją sądu administracyjnego jest postawienie granicy w stosowaniu tej klauzuli "wstecz" w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował tej klauzuli "wstecz", lecz do korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą po dniu 15 lipca 2016 r.;

3) art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l i art. 120 o.p. w związku z art. 189 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a, art. 190 ust. 1 oraz art. 192 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1648 ze zm., dalej: "p.t."), art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że utrudnianie lub uniemożliwianie podjęcia ustawowych działań przez organ administracji (tu: Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, dalej: "Prezes UKE"):

a) stanowi legalną i uznaną podstawę wyłączającą zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, oraz

b) może być uznane za cel większy niż "mało istotny" przez organ podatkowy na gruncie przepisów stanowionego prawa;

4) art. 119a § 1 i 5 w związku z art. 119l i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie będące konsekwencją m.in. naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej, wadliwego odczytania przez sąd pierwszej instancji swojej pozycji ustrojowej wynikającej z przepisów prawa oraz ograniczenia zakresu działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgromadzonego w różnych okresach i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy oraz odnośnie wzorcowego przypadku unikania opodatkowania w zakresie którego pozytywną dla organu podatkowego opinię wydała Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada");

6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 7, art. 10 ust. 1 i 2, art. 184 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego i dokonanie przez sąd pierwszej instancji pozaprawnej i błędnej aksjologicznie oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, mającej charakter quasi-wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego, na mocy której to oceny sąd pierwszej instancji zawęził zakres stosowania art. 7 ustawy zmieniającej, zniekształcił zasady oceny materiału dowodowego w sprawie wynikające z art. 191 o.p., wypaczył wolę ustawodawcy związaną z oczywistym brzmieniem tego przepisu intertemporalnego oraz dokonał de facto jego wykładni prawotwórczej niezgodnej z intencją ustawodawcy;

7) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez:

a) przyjęcie przez sąd pierwszej instancji pozaustawowych zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynikających z własnej oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy brak było podstaw prawnych do zmiany zasad oceny materiału dowodowego i kontroli działania organów pierwszej i drugiej instancji,

b) wskazanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że organ podatkowy "nie mógł wykazać", iż oceniana czynność skarżącej została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może świadczyć, że sąd apriorycznie uznał, że żaden zgromadzony materiał dowodowy nie może go przekonać do wniosków organu podatkowego i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego;

8) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną, wybiórczą, niekompleksową i jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, pomijającą fakt, że organ podatkowy ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie swobodnej oceny dowodów normatywnie wyrażonej w art. 191 o.p., [...];

9) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak dostatecznej oceny wiarygodności stanowisk skarżącej w sytuacji, gdy jej wyjaśnienia odnośnie celów ekonomicznych czynności z 31 stycznia 2009 r. ulegały zmianie na osi czasu oraz w zależności od tego, komu skarżąca udzielała informacji;

10) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 i art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że cel przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej ma związek z dokonaną czynnością, co zdaniem sądu pierwszej instancji "w zasadzie zamyka dyskusję na temat możliwości zastosowania klauzuli" w sytuacji, w której dokonana czynność nie mogła być przydatna dla celu przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej, a tym samym że cel ten nie mógł zostać uznany za więcej niż mało istotny przy dokonywaniu czynności z 31 stycznia 2009 r.;

11) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyznanie większej wartości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentom zewnętrznym takim jak zdanie odrębne członków Rady, artykułowi dot. stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz opinii kancelarii prawnej sporządzonej na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym zignorowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowiska Rady;

12) art. 1 § 1 i 2 i art. 29 § 1 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 5 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 217, dalej: "p.u.s.p."), art. 4 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r., poz. 672, dalej: "u.j.p."), oraz art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP poprzez oparcie przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego o dokument sporządzony w języku obcym pt. Agreements with UKE and Alternative Operators, w sytuacji gdy w świetle zarzucanych przepisów sąd ten nie był uprawniony do oceny dokumentów sporządzonych w języku obcym;

13) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego sprzeczne bądź niezrozumiałe pod kątem logicznego rozumowania wnioski, bowiem:

a) z jednej strony sąd akcentuje dla rozstrzygania sprawy adekwatność stanu wiedzy skarżącej na dzień 31 stycznia 2009 r. i nakazuje wykluczyć fakt następczego zawarcia porozumienia z Prezesem UKE w dniu 22 października 2009 r., z drugiej jednak strony sąd pierwszej instancji czerpie informacje nt. zagrożeń dla skarżącej wynikających z ew. obowiązku nałożenia separacji funkcjonalnej z dokumentu sporządzonego przez skarżącą, wg daty dokumentu, w dniu 22 października 2009 r.,

b) sąd pierwszej instancji porównał wartości "nieporównywalne" zestawiając szacowaną wartość pięcioletnich kosztów, które mogła ponieść skarżąca w wyniku obowiązku nałożenia i wdrożenia separacji funkcjonalnej z jednoroczną wysokością korzyści podatkowej, w sytuacji gdy korzyść podatkowa osiągana przez skarżącą w podatku od nieruchomości ma charakter stały, wieloletni, zaś sąd pierwszej instancji orzekał w zakresie tej korzyści w 2022 r. i odnośnie korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą w 2017 r., a zatem powinien był skonstatować, że skarżąca uzyskuje wskazaną korzyść podatkową od kilkunastu lat i przyjąć inną wartość korzyści podatkowej do ww. zestawienia, co mogło wpłynąć na zmianę dokonanej przez ten sąd oceny sprawy,

c) z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał za niecelowe badanie wystąpienia pozostałych przesłanek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pominął badanie sposobu, w jaki organ podatkowy zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i nie interpretował przepisu art. 119a § 5 o.p., zaś z drugiej strony zdecydował się rozpatrzeć zarzut skarżącej dot. braku wyczerpującego wykazania w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób organ podatkowy wyliczył na gruncie tego niezinterpretowanego przepisu podstawę opodatkowania;

14) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 119a § 5, art. 119l oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że treść decyzji nie pozwala na ustalenie, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w odniesieniu do poszczególnych obiektów w sytuacji, w której:

a) kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 119a § 5 o.p. nie może być równoznaczna ze stosowaniem takiego samego miernika oceny jak w sytuacji, w której organ podatkowy wydał "zwykłą" decyzję wymiarową, ponieważ działanie organu podatkowego opierało się w niniejszej sprawie na stanie rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał (stan kontrfaktyczny), nie powstała odpowiednia dokumentacja księgowo-rachunkowa opisująca ten stan, ani też skarżąca nie miała, unikając opodatkowania, obowiązku jej wytwarzania,

b) organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie art. 119a § 5 o.p. przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości budowli sprzed ich sprzedaży na rzecz T., na podstawie przedstawionych przez samorządowy organ podatkowy i skarżącą dokumentów oraz deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości,

c) organ podatkowy wyjaśnił, że uwzględnił w swoich wyliczeniach fakt całościowej lub częściowej likwidacji środków trwałych, co do których posiadał wiedzę, co wynika choćby z malejącej podstawy opodatkowania; w każdym wątpliwym przypadku przypisana skarżącej wartość podstawy opodatkowania budowli była korygowana odpowiednio "w dół",

d) skarżąca nie wskazała w jakim aspekcie nie zgadzała się z wysokością podstawy opodatkowania zaproponowanej przez organ podatkowy i nie przedstawiła merytorycznych uwag, w sytuacji, w której organ wyjaśnił, że wymierza skutki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a § 5 o.p. i stanu rzeczy, o którym mowa w tym przepisie, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy w istocie wyliczył podstawę opodatkowania budowli na korzyść skarżącej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 119a § 1-5 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Warszawie uchybienia w postaci wydania decyzji po upływie 3-letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r., który to termin powinien znajdować zastosowanie do rozstrzygnięć Szefa KAS opartych na art. 119a § 1-5 o.p. z uwagi na ich konstytutywny charakter, co samo w sobie powinno skutkować uchyleniem przez WSA w Warszawie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji I instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie, ponieważ w sprawie nie znajdował zastosowania 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.; dalej: "klauzula") może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych przed dniem wejścia klauzuli w życie, podczas gdy łączna interpretacja wskazanych przepisów ustawy zmieniającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej powinna doprowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowania względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., a odmienne stanowisko prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego;

- art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, w których zobowiązania podatkowe uległy obecnie przedawnieniu, co skutkuje naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. Tymczasem prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia wskazanych przepisów ustawy zmieniającej powinna doprowadzić sąd do wniosku, że czynności (zespół czynności) podjęte i zakończone w okresie, w którym doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie powinny być obecnie przedmiotem analizy pod kątem ewentualnego spełnienia przesłanek klauzuli z uwagi na znaczną odległość czasową pomiędzy dokonaniem czynności (zespołu czynności) a osiągnięciem korzyści podatkowej;

- art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na dokonaniu wadliwej oceny możliwości zastosowania (co do zasady) przez Szefa KAS klauzuli w odniesieniu do zespołu czynności zrealizowanych przez O., tj. zawarcia z T. sp. z o.o. (dalej: "T.") w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji, z uwagi na stwierdzony przez sąd brak ograniczeń czasowych w przepisach ustawy zmieniającej, jeśli chodzi o moment dokonania czynności analizowanych pod kątem spełnienia przesłanek klauzuli, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania czynności nie przewidywał koncepcji unikania opodatkowania, dlatego też - w świetle prawidłowej, prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej - brak jest podstaw, aby oceniać legalne i skuteczne działania spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, co powinno a priori wykluczać możliwość zastosowania klauzuli wobec O..

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS w całości i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości.

Skarżąca w piśmie z 29 listopada 2023 r., przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obie skargi kasacyjne są niezasadne.

Jeżeli w orzeczeniu sądowym dochodzi do rozstrzygnięcia powstałego konfliktu o prawo w sposób stanowczy przez podmiot władzy państwowej, to nie może ono być ujmowane tylko w kategoriach poglądu, opinii czy też dyrektywy prawidłowego postępowania. Orzeczenie sądowe nie może wykazywać jedynie cechy negatywnej uniemożliwiającej ponowne wszczęcie procesu sądowego. Powinno ono powodować przede wszystkim konsekwencje pozytywne wykraczające poza postępowanie, w którym zapadło. Moc wiążąca orzeczenia jest jego atrybutem, dzięki któremu oddziałuje ono na istniejącą rzeczywistość prawną, uczestnicząc w jej kreowaniu m.in. przez wywieranie wpływu na orzecznictwo innych sądów i organów państwowych, w tym sądów administracyjnych (tak: W. Piątek, Sądownictwo administracyjne - koncesja na wydobywanie kopalin - moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, nr 9, s. 1301 i 1302). O ile od związania, o którym stanowi art. 190 p.p.s.a., istnieją wyjątki dotyczące zmiany stanu faktycznego bądź prawnego sprawy po wydaniu wyroku przez NSA, w tym podjęcia uchwały przez NSA bądź też stwierdzenia niekonstytucyjności prawa przez TK, o tyle moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego trwa dopóty, dopóki nie zostanie ono wyeliminowane z obrotu prawnego bądź też nie ulegnie ona osłabieniu z powodu zmiany istniejących stosunków prawnych wraz z upływającym czasem, aczkolwiek sam tylko upływ czasu nie powoduje utraty mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia (tak: W. Piątek, Postępowanie sądowoadministracyjne - moc wiążąca prawomocnego wyroku - związanie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., II OSK 1336/14, OSP 2016, nr 12, s. 1736).

Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). Jeżeli sąd drugiej instancji oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", ocena prawna, czy też wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w tymże uzasadnieniu przestają wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011/5, s. 429-432).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ratio legis regulacji art. 153 i art. 170 p.p.s.a., zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona.

Innymi słowy wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Przy czym dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12; 1 października 2013 r., I FSK 1373/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 865/12). Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Jak zostało to już zauważone, występuje ona w sprawach o mocno zbliżonym stanie faktycznym, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa. W judykaturze wskazuje się wobec tego, że moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Niewątpliwie w takich przypadkach rezultat wykładni przepisów powinien być zbliżony, a wręcz taki sam. Wynika to nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z art. 170 p.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia. Tym stanem prawnym, który zawiera się w pozytywnym skutku prawomocności, jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanej decyzji administracyjnej (zob. T. Woś, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09).

Przechodząc do rozważań w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tożsame zagadnienia prawne i faktyczne pomiędzy tymi samymi stronami, były już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., III FSK 494/23. Tożsamość stanu prawnego, jak stanu faktycznego ze sprawą niniejszą wynika nie tylko z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, ale i wniesionych w sprawach skarg kasacyjnych. Tożsamość stron również nie nasuwa żadnych wątpliwości.

W sprawie niniejszej, jak i w sprawie wcześniej rozpoznanej stan faktyczny sprowadza się do tego, że spółka zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w jej treści strona została oznaczona jako "Korzystający", zaś T. jako "Finansujący". Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. w wyniku sprzedaży części infrastruktury na spółce przestał ciążyć w stosunku do tej infrastruktury obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T., przy czym w rezultacie dokonanej transakcji podstawa opodatkowania u T. była niższa od tej, którą wcześniej spółka zobowiązana była przyjmować jako podstawę obliczenia podatku od nieruchomości.

W konsekwencji tak najogólniej przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem sporu zakreślonego granicami skargi kasacyjnej są – zasadniczo - dwie kwestie:

- dopuszczalność stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej po wejściu w życie tej klauzuli, lecz będącej rezultatem czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r.;

- prawidłowość zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa o.p. w okolicznościach sprawy.

W tych kwestiach NSA w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., III FSK 494/23 (pełny tekst uzasadnienia dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął m.in. następujące stanowisko:

- za prawidłową w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zastosowanie art. 119a o.p. do korzyści uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. jest dopuszczalne niezależnie od tego, kiedy została dokonana czynność skutkująca osiągnięciem tej korzyści. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f o.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów art. 119a i nast. o.p. jest więc stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.;

- wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej spółki, nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2009 r. trwały bowiem również w 2017 r. Z tego samego powodu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało również miejsca zarzucane w skardze kasacyjnej spółki wypaczenie instytucji przedawnienia. Przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 o.p. ulegają zobowiązania podatkowe, te zaś w podatku od nieruchomości powstają cyklicznie, co roku, o ile trwa sytuacja powodująca istnienie obowiązku podatkowego;

- zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zakwestionował tezę organu podatkowego, że jako jedyny cel przyświecający podatnikowi przy dokonywaniu zakwestionowanej czynności, uznanej za unikanie opodatkowania, było osiągnięcie korzyści podatkowej;

- Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu, iż jedynym celem czynności był cel podatkowy, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- niezasadna jest teza organu, że ryzyko grożącej skarżącej spółce separacji funkcjonalnej było pozorne. Ta teza nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, i nie jest to fakt kwestionowany przez organ, że toczyło się formalnie wszczęte przez Prezesa UKE postępowanie zmierzające do podjęcia działań regulacyjnych w stosunku do T. S.A. W komunikacie z 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych. Postępowanie to było w toku w momencie podjęcia przez spółkę zakwestionowanej czynności. Ryzyko separacji funkcjonalnej nie może zatem być uznane za nieistniejące. Postępowanie wszczęte przez Prezesa UKE zostało umorzone dopiero po podpisaniu przez spółkę porozumienia regulacyjnego z prezesem Urzędu Komunikacji Elektronicznej, co miało miejsce 22 października 2009 r. Podpisanie tego porozumienia sprawiło, że separacja funkcjonalna przestała być potrzebna, wobec czego prezes UKE umorzył postępowanie.

Na tle tak zajętego, wiążącego w niniejszej sprawie, stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., III FSK 494/23, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w pełni akceptuje zawarte tam również wskazania co do dalszego postępowania (art. 184 in fine w zw. z art. 153 p.p.s.a.), które zastępują w tym względzie stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosuje się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielanej przez NSA, że cel podatkowy nie był wyłącznym celem działania podatnika podejmującego zakwestionowaną czynność z 31 stycznia 2009 r. i zastosuje się do wskazówki wynikającej z wyroku WSA, że cel w postaci motywu związanego z grożącą separacją funkcjonalną istniał, był realny, a zatem odstąpi od swojego przekonania o braku związku przyczynowo-skutkowego między działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE a zakwestionowaną czynnością.

Organ podatkowy dokona ustaleń i oceni, jakie znaczenie miał wskazywany przez podatnika cel związany z zamierzeniami i działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE i oceni, czy w rozumieniu artykułu 119d o.p. należy go uznać za "mało istotny". Jeśli waga tego wskazywanego przez podatnika celu jest większa niż "mało istotny", (w rozumieniu art. 119d o.p.), wówczas nie będzie przesłanek do stwierdzenia, że podatnik podjął działanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co skutkowałoby brakiem jednej z zasadniczych przesłanek uznania czynności za unikanie opodatkowania i w konsekwencji brakiem podstaw do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.

Zadaniem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie rozważenie i zważenie wagi celu wskazywanego przez podatnika, jego istotności stosownie do wymogu płynącego z artykułu 119d o.p. Zatem organ będzie zobowiązany odstąpić od swojej wcześniejszej oceny, że motyw pozapodatkowy w tej sprawie nie istniał, a motyw podatkowy był jedynym, jaki przyświecał podatnikowi. Organ skoncentruje się na ocenie istotności celu niepodatkowego, którego istnienie sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł z braku podstaw do negującego stanowiska organu. Organ podatkowy uwzględni przesłanki z artykułu 119d o.p. i stwierdzi, czy był to cel mało istotny, czy też jego znaczenie było większe.

Należy wskazać, że sformułowanie "przede wszystkim", które znajduje się w art. 119a § 1 o.p., nie stanowi zwrotu języka potocznego, powszechnego, lecz ma znaczenie normatywne wynikające z art. 119d o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.). Organ będzie więc zobowiązany kierować się tą definicją ustawową, zgodnie z którą czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, "gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane przez podatnika należy uznać za mało istotne". Wagę poszczególnych celów - w tym wskazywanych przez podatnika - organ oceni w kontekście tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zastrzec na bazie zacytowanego przepisu, że pojawiające się niekiedy wypowiedzi, iż cel alternatywny do podatkowego powinien być co najmniej równoważny do celu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli - nie znajdują oparcia w ustawie w brzmieniu, jakie miała ona do końca 2018 r.

W świetle art. 119d o.p. okolicznością, która eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż "mało istotny".

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskaże, jakimi kryteriami kieruje się oceniając istotność celów. Jeden z zarzutów organu pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zważył wagę celów, było to, że sąd ten "porównał wielkości nieporównywalne", a mianowicie koszty potencjalnej separacji funkcjonalnej i korzyści podatkowe osiągane przez podatnika. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył wagę innego celu niż podatkowy przez pryzmat art. 119d o.p., to również to porównanie nie jest dla organu podatkowego wiążące.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej organu należy wskazać, że sam motyw związany z przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej czy też jej skutkom nie powinien być zdezawuowany przez sąd ani organ podatkowy, dlatego że - w ocenie autora skargi kasacyjnej - sprowadza się do torpedowania działania organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że działaniom T. S.A. można przypisać charakter, o jakim mowa w art. 119d o.p., a zatem ekonomiczny lub gospodarczy, zważywszy w szczególności na charakter biznesowej działalności i pozycję rynkową skarżącej oraz koszty, które były w tle podejmowanych czynności.

Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko, jak w sprawie III FSK 494/23, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 11 grudnia 2023 r., III FSK 715/23.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska