III FSK 947/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 661/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2018 r., III SA/Wa 661/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018, poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej mimo, że zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT- 7 za okresy 2012 r. zostało uregulowane, a w konsekwencji ww. deklaracja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, będącego jednocześnie podstawą do wydania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie mogła podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie przez sąd, że w przedmiotowym postępowaniu nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, mimo, że NUS, działając zarówno jako organ egzekucyjny jak i wierzyciel, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 za 2012 rok, stanowiące podstawę dla prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych przez organ czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, zatem nie doszło do konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego, jak również jest w dalszym ciągu zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek w stosunku do spółki w ogóle nie powstał;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DIAS, które zostało wydane z naruszeniem art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż taki obowiązek ciążył na organie egzekucyjnym, bowiem spółka przedstawiła dowody stwierdzające wykonanie oraz nieistnienie obowiązku;

4. art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2017 poz. 1257 ze zm. dalej: k.p.a.) w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez nie odniesienie się przez sąd do argumentacji spółki związanej z naruszeniem art. 45 § 1 u.p.e.a., który stanowi naruszenia przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, iż obowiązek stanowiący podstawę wydania tytułów wykonawczych, w skutek czego zostały wystawione zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, nie istniał w momencie ich wystawienia;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, iż w sprawie został zastosowany niedopuszczany środek egzekucyjny;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się przez sąd do argumentacji skarżącej, wskazującej na to, że organ egzekucyjny nie podjął wszelkich czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się przez sąd, do argumentacji spółki, wskazującej na fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 76 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 76a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez sąd, do argumentacji spółki, wskazującej, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą one zwrotu podatku, który jest należny spółce, bowiem w obrocie prawnym nie obowiązuje żadne postanowienie o przedłużeniu zwrotu za 07/2011 r., 09/2011 r., 10/2011 r., 11/2011 r. oraz 12/2011 r., jak również w obrocie prawnym, nie funkcjonuje żadna decyzja, która kwestionowałaby zasadność zwrotu podatku VAT;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, w skutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Pomimo wielości postawionych zarzutów w różnych konfiguracjach, spór koncentruje się na zagadnieniu, czy w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną, możliwe jest podnoszenie zarzutów, będących podstawą innych środków prawnych służących zobowiązanemu. Spółka w niniejszej sprawie kwestionowała dopuszczalność egzekucji administracyjnej, gdyż jej zdaniem brak było podstaw prawnych do jej wszczęcia oraz wskazywała na zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Okoliczności te w jej ocenie, powinny doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do tak zarysowanej problemu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznaczają, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia

W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy skargi na czynność egzekucyjną uregulowanej w art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli sądu pierwszej instancji. Do tych też kwestii odniósł się ten sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, wyjaśniając, że skarga na czynność egzekucyjną znajduje oparcie w art. 54 u.p.e.a., przez co sprawa może zostać rozpatrzona tylko w tym zakresie.

Rozstrzygnięcie zatem zarysowanego sporu w istocie sprowadza się do charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym, chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów administracyjnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18).

W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy też zażalenia w razie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r. II FSK 778/13; z 24 października 2014 r. II GSK 1377/13).

Skarga na czynności egzekucyjne nie jest wobec powyższego uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. W szczególności w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2021 r., wyd. 9, str. 362).

Uwzględniając powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną analizować kwestię zasadności prowadzonej egzekucji, czy też zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Zobowiązanemu przysługują bowiem w tym zakresie inne środki prawne, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, czy zażalenie na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego z tych powodów. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Spółka nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego jej zdaniem zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 54 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i 7, 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., uznać należało za niezasadne.

W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 76 § 1 i § 2 w zw. z art. 76a § 1 o.p. Argumentacja na ich poparcie zmierzała bowiem do wykazania, że egzekucja była niedopuszczalna. Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów, kwestia ta nie mogła być rozstrzygana na etapie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji nie mógł się zatem do niej odnieść, gdyż naruszyłby wówczas art. 134 § 1 p.p.s.a., wychodząc poza granice sprawy.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych.

Jak słusznie przyjmuje się w piśmiennictwie przepis ten daje dodatkową gwarancję procesową zobowiązanemu i może doprowadzić do sytuacji, w której organ ten jest zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych i merytorycznego rozpoznania zarzutów zobowiązanego (zob. J. P. Tarno, Gwarancje procesowe służące zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej, Przegląd Podatkowy 2009, nr 7, str.13).

Do odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie wystarczy jednak samo oświadczenie zobowiązanego o wystąpieniu okoliczności wskazanych w dyspozycji tego przepisu. Niezbędne jest okazanie dowodów uzasadniających jedną z przesłanek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na ściśle określone przesłanki. Ich katalog jest zamknięty i nie podlega rozszerzeniu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014r., II FSK 2151/12). W realiach rozpatrywanej sprawy spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, z których by wynikało, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje. Za takowe nie mogą być uznane wnioski spółki o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zostały bowiem przedstawione jakiekolwiek rozstrzygnięcia organu podatkowego na podstawie których możliwym byłoby stwierdzenie, że do zaliczenia takiego doszło. Organ egzekucyjny nie miał wobec powyższego podstaw do odstąpienia od czynności egzekucyjnych i tym samym w dalszej kolejności podejmowania rozstrzygnięcia w zakresie możliwości kontynuowania egzekucji.

Uchylenie zaskarżonego wyroku nie mogło również nastąpić z uwagi na postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Sąd pierwszej instancji uznał wprawdzie za zasadne stanowisko spółki, że brak odniesienia się przez Dyrektora do zarzutu naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a., stanowiło naruszenie przepisów postępowania, lecz prawidłowo uznał, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. istnieje jedynie wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy wobec powyższego jedynie wskazanie na naruszenie konkretnego przepisu postępowania, któremu uchybić miał organ administracyjny, lecz należy jeszcze wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne, gdyby do uchybienia nie doszło. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała zaś, aby uchybienie w sporządzeniu uzasadnienia przez Dyrektora, mogło wpłynąć na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Spółka nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż spółka nie podała, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie jest wobec powyższego istotnym elementem skargi kasacyjnej, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Z tych wszystkich powodów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek