III FSK 938/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 705/18 w sprawie ze skargi C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r. nr SKO.F.406.846.2017 w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., I SA/Po 705/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r. nr SKO.F.406.846.2017 w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w odniesieniu do należących do skarżącego udziałów ułamkowych w prawie własności lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego. Zdaniem skarżącego wysokość hal garażowych wynosi 2 m. W ocenie organów wysokość tych hal, rozumiana jako odległość miedzy podłożem, a najniższym trwałym elementem stropu wynosi powyżej 2,20 m. Rozstrzygając ten spór sąd wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. W ocenie sądu ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe były związane powierzchnią hal garażowych wykazaną w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm., dalej jako: "p.g.k."). Bez wpływu na powyższe pozostaje faktyczna wysokość wjazdu do garażu, jak również fakt, że cześć wysokości użytkowej garażu jest zajmowana przez części wspólne, na które podatnik nie ma wpływu. Sąd podkreślił, że dane co do powierzchni spornych hal garażowych mają charakter bezwzględnie wiążący oraz, że organów podatkowych nie obciążał obowiązek badania faktycznej przestrzeni hal garażowych, jak również tego czy powierzchnia ta jest ograniczona elementami infrastruktury budynku.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wymienionego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca

2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034, dalej jako: "rozporządzenie"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), a w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie do opodatkowania 100% powierzchni lokalu mieszkalnego (hali garażowej),

3) art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i brak potraktowania lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania;

II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), a w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która obarczona jest wadą naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie i brak potraktowania lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art 4 ust. 2 u.p.o.l., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która obarczona jest wadą naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie do opodatkowania 100% powierzchni lokalu niemieszkalnego (hali garażowej),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na:

a) naruszenie przez organy podatkowe art 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") wyrażające się brakiem poczynienia ustaleń w zakresie rzeczywistej powierzchni lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), jego wysokości oraz charakteru zlokalizowanych w nim urządzeń infrastruktury technicznej mających wpływ na jego wysokość,

b) naruszenie przez organy podatkowe art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. wyrażające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów,

5) art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi wymienionymi w pkt 1-7 powyżej, które winny skutkować uwzględnieniem skargi

i uchyleniem decyzji w całości.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi z 31 lipca 2018 r. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu poprzez jej uwzględnienie, ewentualnie

o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i ewentualnych kosztów dojazdu, których pełny wykaz zostanie przedstawiony na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę powstałego w tej sprawie sporu wskazując, że dotyczy ona możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w odniesieniu do należących do skarżącego udziałów ułamkowych w prawie własności lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego. Podobne spory były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 9 marca 2021 r., III FSK 2672/21; z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17 oraz II FSK 1272/17; z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3291/16; z 24 maja 2019 r., II FSK 519/19 oraz II FSK 520/19; z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 1919/17; z 8 października 2020 r., II FSK 1209/20.

Podobnie zatem, jak w wymienionych sprawach, trzeba na wstępie wyjaśnić, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z art. 21 § 1 p.g.k. wynika natomiast, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość. Zgodnie z § 63 ust. 3 rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z późn. zm.) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Z uwagi na treść art. 21 p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13).

Porównując treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokalu garażowego, w tym uwzględnić możliwość przeprowadzenia oględzin hali garażowej.

Niezależnie od powyższego prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu, dlatego udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust.1 p.g.k. w zw. z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach łub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.). Przy czym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, we właściwości danego organu podatkowego.

Z kolei sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty natury procesowej w istocie stanowią pochodną jego założeń, co do sposobu interpretacji i zastosowania norm prawa materialnego. W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 4 ust. 2 u.p.o.l., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz art 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. a także art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski