III FSK 926/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 322/22 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 8 listopada 2021 r., nr SKO/4117/272/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 322/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: SKO lub Kolegium) z 8 listopada 2021 r., nr SKO/4117/272/2021 w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] z 3 kwietnia 2013 r. nr FBPO.3123.1.3.2013 ustalono dla C. Z., U. Z., E. M. i M. S. zobowiązanie podatkowe na rok 2013 wynoszące 161,00 zł, pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Podatek rolny obliczono na podstawie 0,6022 ha przeliczeniowych, które zostały opodatkowane według stawki 189,65 zł za hektar, natomiast podatek od nieruchomości dotyczył budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 96 m2, gdzie stawka podatkowa wynosiła 0,49 zł za m2. Organ pierwszej instancji wskazał, że C. Z., U. Z., E. M. i M. S. są współwłaścicielkami tych nieruchomości, co zostało ustalone na podstawie danych zawartych w rejestrze gruntów i budynków, zgodnie ze stanem na dzień wydania decyzji.

Organ odwołał się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 136 poz. 969 ze zm., dalej u.p.r.). Ustalono, że przedmiotem opodatkowania są grunty orne klasy IV, V i VI oraz użytki zielone sklasyfikowane jako grunty klasy IV i V. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. grunty klasy V i VI zostały zwolnione z podatku, a do opodatkowania przyjęto tylko grunty klasy IV. Zastosowano również przelicznik odpowiedni dla gruntów w drugim okręgu, wynikający z art. 4 ust. 5 u.p.r. W konsekwencji, do opodatkowania przyjęto 0,6022 ha przeliczeniowych, których wartość obliczono na podstawie stawki będącej równowartością 2,5 q ceny żyta za pierwsze trzy kwartały 2012 roku, wynoszącej 75,86 zł za 1 q, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 października 2012 r.

Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie powierzchni użytkowej budynku, wynoszącej 96 m2, obliczając go według stawki 0,49 zł za m2. Wartość podatku na 2013 rok została określona zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w [...] z [...] r., dotyczącą wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta (Dz. Urz. Woj. [...]).

Organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z zmianami w ewidencji gruntów i budynków w porównaniu do poprzednich lat podatkowych, wezwano podatników do dostarczenia aktualnych informacji na temat posiadanych gruntów oraz złożenia oświadczenia dotyczącego osób faktycznie władających gospodarstwem rolnym. C. Z. oraz E. M. odpowiedziały pismem, w którym skierowały przeciwko organowi zarzuty, jednakże zdaniem organu nie miały one bezpośredniego wpływu na ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na brak zgłoszenia przez C. Z. i pozostałe współwłaścicielki aktualnych informacji o przedmiotach opodatkowania, organ podatkowy przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193 poz. 1287), zgodnie z którym podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W odwołaniu od decyzji C. Z. i E. M. zakwestionowały przyjętą do opodatkowania powierzchnię gospodarstwa, a w konsekwencji również wysokość ustalonego podatku. Skarżąca twierdziła, że organ podatkowy w decyzji zaniżył powierzchnię ich gospodarstwa rolnego, co miało wynikać z porównania danych zawartych w akcie notarialnym z 24 listopada 1962 r. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na toczące się sprawy sądowe o zwrot nieruchomości przeciwko Miastu [...], które miały jej zdaniem wpływ na sytuację prawną.

Decyzją z 15 lipca 2013 r., nr SKO.P.4000/4000/3155-3156/2013 organ oddalił odwołanie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wypisu z rejestru gruntów, sporządzonego na dzień 22 lutego 2013 r. ustalono, że C. Z., E. M., M. S. oraz U. Z. są współwłaścicielkami nieruchomości sklasyfikowanych jako grunty orne, pastwiska trwałe i grunty zabudowane, które podlegają opodatkowaniu zarówno podatkiem rolnym, jak i podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, natomiast podatkiem od nieruchomości – grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem użytków rolnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce uznało zarzut Skarżącej za niezasadny wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany do działania na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnicy nie złożyli wymaganych przez przepisy informacji o przedmiotach opodatkowania, dlatego organ podatkowy opierał się na danych z ewidencji gruntów, które były aktualne na dzień wydania decyzji. Ponadto, w aktach sprawy brakowało jakichkolwiek informacji o zmianach w ewidencji, które mogłyby wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium wskazało ponadto, że toczące się sprawy cywilne i administracyjne nie miały wpływu na wynik postępowania podatkowego, dlatego wniosek o zawieszenie postępowania oraz o udział Prokuratora w sprawie został uznany za nieuzasadniony i pozbawiony podstaw prawnych.

W wyniku skargi E. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce, wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), które mogło wpłynąć na wynik sprawy. Sąd zauważył, że wydruki komputerowe użyte jako dowody nie spełniały wymogów dokumentów urzędowych, co było istotne, zważywszy na sporne dane o powierzchni gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce uzupełniło zebrany w sprawie materiał dowodowy o wypisy z rejestru gruntów i wypisy z rejestru gruntów (budynki), odpowiadające wymogom określonym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454 ze zm.).

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce pismem z 22 sierpnia 2018 r., nr SKO.P/4000/859/2018 zleciło uzupełnienie materiału dowodowego. Pismem z 31 sierpnia 2018 r. Zastępca Skarbnika Miasta [...] przesłał do Kolegium aktualne wypisy z rejestru opatrzone wymaganymi pieczęciami i podpisami, które uznano za dokumenty urzędowe. Na tej podstawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce decyzją z 10 września 2018 r., nr SKO.P/4000/859/2018 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2013 r., nr FBPO.3123.1.3.2013.

Decyzję tę ponownie zaskarżyła Skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Warszawie, który wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/18 uchylił ją, wskazując na brak wypisu dotyczącego działki o numerze [...], który spełniałby wymogi Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz konieczność doręczenia decyzji wszystkim współwłaścicielkom nieruchomości. Sąd nakazał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Ostrołęce uzupełnienie brakującej dokumentacji oraz zapewnienie udziału wszystkich współwłaścicielek w postępowaniu.

Po analizie uzupełnionego materiału, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce uznało decyzję organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2013 r., nr FBPO.3123.1.3.2013 za zgodną z przepisami, co potwierdziło w decyzji z 5 maja 2020 r., nr SKO.4117/191/2020. Organ drugiej instancji argumentował, że zgodnie z art. 6c u.p.r. doręczenie decyzji jednemu ze współwłaścicieli było prawidłowe, jednakże wykonując zalecenia sądu doręczenia skierowano również do pozostałych współwłaścicieli.

Powyższa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z 5 maja 2020 r., nr SKO.4117/191/2020 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1310/20 uchylił ją. Sąd wskazał, że Kolegium wprawdzie uzupełniło materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów (budynków) dla działki nr [...], ale nie zapewniło współwłaścicielom, w tym Skarżącej, czynnego udziału w postępowaniu. Po uzupełnieniu dokumentacji organ drugiej instancji nie przeprowadził dalszego postępowania ani nie umożliwił stronom wypowiedzenia się na temat zgromadzonych dowodów, co stanowiło zdaniem Sądu naruszenie art. 123 i art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że samo doręczenie decyzji stronom nie oznacza zapewnienia ich czynnego uczestnictwa w postępowaniu, jak wskazywał wcześniejszy wyrok tegoż sądu. Ponadto Kolegium nie przeprowadziło analizy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania, podstawy podatkowej i zastosowanych stawek, co uniemożliwiło sądowi kontrolę legalności decyzji. Brak odpowiedniej argumentacji w decyzji naruszał wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce w wyniku ponownie dokonanej analizy przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę zalecenia i wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyżej wymienionych wyrokach, zaskarżoną decyzją z 8 listopada 2021 r. ustaliło co następuje.

W wyniku analizy uzupełnionego materiału Organ ustalił, że współwłaścicielkami nieruchomości w [...] są C. Z., E. M., M. S. oraz U. Z. Nieruchomości obejmują grunty o łącznej powierzchni ponad 1 ha oraz budynek mieszkalny o powierzchni 96 m2, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 22 lutego 2013 r.

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji Organ ustalił, że użytki rolne obejmują: działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,1660 ha - pastwiska trwałe Ps IV – 0,0458 ha, pastwiska trwałe Ps V – 0,1102 ha, grunty rolne zabudowane B-Ps – 0,0100 ha; działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,5701 ha - grunty orne R IVa – 0,4459 ha, grunty rolne zabudowane B-RIVa – 0,1242 ha; działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,0231 ha - grunty rolne RV – 0,0231 ha; działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,3030 ha - grunty orne RV – 0,0356 ha, grunty orne R VI – 0,2674 ha.

Grunty te sklasyfikowano jako grunty orne, pastwiska trwałe i rolne zabudowane, wszystkie objęte podatkiem rolnym. Nieruchomość została prawidłowo opodatkowana zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Do opodatkowania przyjęto wyłącznie grunty klasy IV, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., grunty klasy V i VI są zwolnione z tego podatku. Uwzględniono przelicznik dla gruntów w 2. okręgu oraz stawkę równą 2,5 q żyta za trzy pierwsze kwartały 2012 r., tj. 75,86 zł/q. Łącznie do opodatkowania zakwalifikowano 0,6022 ha przeliczeniowych. Natomiast podstawą wymiaru podatku od nieruchomości była powierzchnia użytkowa budynków, opodatkowana stawką 0,49 zł/m2, zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta [...] (Dz. Urz. Woj. [...]). Organ odwoławczy odniósł się do przepisów art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Kolegium wystąpiło pismem z 22 sierpnia 2018 r. do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego, aby spełniał on wymogi dokumentów urzędowych z art. 194 § 1 O.p. oraz zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/1. Organ przesłał 31 sierpnia 2018 r. aktualne wypisy z rejestru gruntów, opatrzone pieczęciami i podpisami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce uznało te wypisy za spełniające wymogi dokumentów urzędowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/18 stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce nie uzupełniło materiału dowodowego o wypis z rejestru gruntów (budynki) dotyczący działki o numerze [...], który spełniałby wymagania określone w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie zatem ze wskazaniami sądu uzupełnił materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów (budynków) dotyczących działki o numerze [...].

Kolegium zaznaczyło, że w postanowieniu z 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3232 Sąd wskazał, iż C. Z. zmarła 12 maja 2014 r., a jej następcami prawnymi są U. Z., E. M. i M. S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce uznało za niezasadne zarzuty C. Z. i E. M. zawarte w odwołaniu twierdząc, że organ podatkowy prawidłowo ustalił powierzchnię i klasyfikację gruntów na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu. W przypadku braku informacji podatkowych od podatników organ opiera się wyłącznie na ewidencji. Zdaniem Kolegium taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż podatniczki nie złożyły wymaganych informacji o przedmiotach opodatkowania.

Podstawą ustaleń organu była aktualna na tamten czas ewidencja gruntów, która została uzupełniona w toku postępowania dowodowego. Do momentu wydania decyzji oraz w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji nie posiadał informacji o zmianach w ewidencji, które mogłyby wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy nie było także dowodów na złożenie przez podatników deklaracji dotyczących zmian stanu faktycznego.

Organ argumentował także, że przed wydaniem decyzji E. M., M. S. i U. Z. zostały zawiadomieniem z 20 września 2021 r., nr SKO.4117/272/2021 poinformowane o wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i do wniesienia ewentualnych uwag i nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. M. S. oraz U. Z. nie podjęły dwukrotnie awizowanych przesyłek, które zwrócono do Kolegium. E. M. natomiast 14 października 2021 r. złożyła w siedzibie Organu pismo zatytułowane "Skarga-wniosek" dotyczące sprawy nr SKO.4117/272/2021.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce odrzuciło wniosek E. M. o przedłużenie terminu na zapoznanie się z materiałami dowodowymi z powodu przeziębienia argumentując, że skoro Skarżąca była w stanie dostarczyć osobiście pismo do siedziby Kolegium, to mogła również zapoznać się z materiałami lub wskazać dogodny termin. Organ zaznaczył, że zmiany w ewidencji gruntów są dokonywane w odrębnym postępowaniu i nie mogą być rozstrzygane w ramach postępowania podatkowego, które dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie aktualnego stanu prawnego i faktycznego.

Wnioski E. M. o zawieszenie postępowania i udział prokuratora zostały uznane za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. M. podtrzymała wcześniej sformułowane zarzuty i wnioskowała o uchylenie decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu a quo w sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby uzasadniać te zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce słusznie zauważyło, że Skarżąca osobiście złożyła pismo 14 października 2021 r., co wskazuje, że jej stan zdrowia nie uniemożliwił jej zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie przeprowadzał nowych dowodów, a strona miała możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego w każdej chwili, jednak nie skorzystała z tej możliwości, ani nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. W konsekwencji, zarzuty o naruszenie prawa do obrony zostały uznane za niezasadne.

Sąd podkreślił, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została zachowana, a zarzuty skarżącej dotyczące niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym nie miały wpływu na wynik sprawy. Podkreślono także, że organ podatkowy w pełni wykonał swoje obowiązki dowodowe i prawidłowo przeprowadził postępowanie. Sąd wskazał, że podatnik nie ma prawa do własnego subiektywnego przekonania w kwestii zasadności organów, jeśli nie jest to zgodne prawem. Sąd zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę do określenia przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy nie może dokonywać zmian w ewidencji gruntów bez odpowiedniego postępowania administracyjnego. Zatem, jeśli Skarżąca miała wątpliwości co do danych zawartych w ewidencji, powinna podjąć kroki w celu ich zmiany w tym odrębnym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatniczka nie złożyła informacji o zmianach w stanie faktycznym, co potwierdziły również dane z ewidencji gruntów. W wyniku tego, organ podatkowy przyjął dane zawarte w ewidencji, co było zgodne z prawem.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca.

Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie się przez sąd i nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo iż ta została wydana wbrew wytycznych zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sformułowanych w wydanym w przedmiotowej sprawie, prawomocnych wyrokach: z 7 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1310/20, z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/18, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2485/13; do czego był zobligowany, a zastosowanie się do ww. wytycznych skutkowałoby uwzględnieniem skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i art. 123 § 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego faktu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce przed wydaniem decyzji ostatecznej nie umożliwił stronie przejrzenia akt sprawy w celu zapoznania się z całością materiałów dowodowych sprawy (w szczególności z dowodami z dokumentów uzyskanych przez organ w następstwie wyroków sądów), oraz pominął wnioski dowodowe sygnalizowane przez stronę, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wnioski te miały zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania; a ponadto organ pominął całkowicie wnioski strony zawarte w piśmie skarżącej 14 października 2021 r. w konsekwencji powyższego naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, 122 i 123 O.p. na skutek nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego pominięcia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów oraz zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej i możliwości zapoznania się z aktami sprawy,

4) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a oraz art. 200 § 1 o.p i art. 123 § 1 o.p. albowiem strona w toku postępowania strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, a organ uniemożliwił stronie końcowe zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz uniemożliwił jej złożenia stosownych wniosków dowodowych i zajęcia końcowego stanowiska w sprawie, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wnioski te miały zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania i wykazania zaniżenia powierzchni nieruchomości skarżącej; a ponadto organ pominął całkowicie wnioski strony zawarte w piśmie skarżącej 14 października 2021 r.

5) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wnioski jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na nieprawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom cytowanego przepisu, polegające na braku rozpoznania całości zarzutów podniesionych w skardze w tym zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji, wadliwej oceny i zebrania materiału dowodowego oraz braku prawidłowego wyjaśnienia i wysokości istotnych potrzeb skarżącej, co miało istotny w pływ na treść orzeczenia, albowiem sąd nie mógł bez wyjaśnienia tych okoliczności prawidłowo ocenić zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli uzna że sprawa niniejsza jest już dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, na rzecz skarżącej kasacyjnie w tym kosztów postępowania za pierwszą instancję. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, za postępowanie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym oraz oświadczenie, że koszty te nie zostały uiszczone w całości lub części. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie rozprawy.

Pozostałe strony postępowania nie skorzystały z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa była już kilkukrotnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, a WSA w Warszawie wyrokami z 7 stycznia 2021 r. (III SA/Wa 1310/20), 21 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2664/18) oraz 4 czerwca 2014 r. (III SA/Wa 2485/13) trzykrotnie uchylał decyzje SKO w Ostrołęce dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r.

W tych okolicznościach należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

Przywołane wyżej wyroki korzystają również z przymiotu prawomocności materialnej wyrażonego w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Stosownie do powołanego w ramach omawianego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Należy wyjaśnić, że wojewódzki sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 153 oraz w art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.), jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.) (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15; z 2 lutego 2023 r., II FSK 921/21). Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 153 § 1 p.p.s.a. Zalecenia zawarte w trzech powołanych wcześniej wyrokach zostały bowiem prawidłowo wykonane.

W swoich wcześniejszych rozstrzygnięciach WSA w Warszawie przyjął przede wszystkim, że organy podatkowe przy kalkulacji powierzchni gruntów od której powinny zostać naliczone zobowiązania podatkowe Skarżącej powinny uwzględniać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na skutek kolejno popełnianych uchybień proceduralnych, sądy administracyjne konsekwentnie eliminowały rozstrzygnięcia organów podatkowych, stwierdzając ich wadliwość. W szczególności podkreślono konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wypisy z rejestru gruntów i budynków odpowiadające wymogom dokumentów urzędowych, co oznacza ich zgodność z obowiązującymi regulacjami oraz właściwą moc dowodową w postępowaniu. Sąd zwracał również uwagę na obowiązek zagwarantowania stronom czynnego udziału w postępowaniu, obejmującego możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień oraz odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz na konieczność doręczenia końcowego rozstrzygnięcia wszystkim stronom postępowania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy SKO zgromadziło kompletne i prawidłowo sporządzone wypisy z rejestru gruntów i budynków, które zawierały wszystkie wymagane elementy, w tym podpisy i pieczęcie, co czyniło je dowodami w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że po uzupełnieniu materiału dowodowego strony miały również możliwość zapoznania się z dokumentacją oraz zgłaszania uwag. Co więcej, decyzja SKO została doręczona wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Działania te zostały zasadnie uznane przez sąd pierwszej instancji za świadczące o dochowaniu przez SKO należytej staranności oraz realizacji wcześniejszych zaleceń sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie samej realizacji powierzonych wytycznych.

Przede wszystkim zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ administracji ma obowiązek zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym kontekście istotne znaczenie ma również art. 200 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony o zakończeniu postępowania dowodowego i umożliwienia jej wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia. Ponadto, regulacje zawarte w art. 178 O.p. pozostają w ścisłym związku z zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasadą czynnego udziału strony (art. 123 O.p.), gwarantując stronie nieskrępowany dostęp do akt sprawy i umożliwiając jej właściwe ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca została o tym prawidłowo powiadomiona zawiadomieniem SKO z 20 września 2021 r., w którym wyznaczono jej siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami oraz wniesienie ewentualnych uwag. Skarżąca skorzystała ze swojego prawa do wypowiedzenia się przed zakończeniem postępowania, jak również miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zwłaszcza że czynność ta nie wymagała istotnie większego zaangażowania ani nakładu czasu niż osobista wizyta w siedzibie organu.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że postępowanie trwa od kilku lat, a strona nie może powoływać się na swoje uprawnienia w sposób prowadzący do nieuzasadnionego przedłużania procedury podatkowej i naruszania zasady sprawności postępowania, o której mowa w art. 125 O.p.

Podkreślenia wymaga, że samo subiektywne przekonanie strony o braku możliwości udziału w postępowaniu nie może skutkować jego przewlekłością, zwłaszcza gdy nie występują obiektywne przeszkody uniemożliwiające realizację przysługujących jej uprawnień procesowych. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie uniemożliwił jej końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym, nie naruszył również jej prawa do składania stosownych wniosków dowodowych ani zajęcia końcowego stanowiska w sprawie. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ nie uchybił w tej sytuacji przepisom postępowania.

W odniesieniu do podnoszonych zarzutów dotyczących pominięcia wniosków dowodowych Skarżącej oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, skoro Skarżąca w swoim piśmie z 14 października 2021 r. nie przedstawiła żadnych istotnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organ obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, gdyż Skarżąca nie zgłosiła żadnych merytorycznych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych.

Podobnie bezpodstawny pozostaje podnoszony zarzut wydania decyzji w sposób rzekomo niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd zasadnie uznał, że organy podatkowe oparły się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które – jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p. – stanowią wiarygodne źródło ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała, że ewidencja zawierała błędy, a jej zarzuty odnosiły się do kwestii, które powinny być rozpatrywane w odrębnym postępowaniu dotyczącym zmiany danych w ewidencji gruntów. Z kolei uzasadnienie decyzji organu w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierając wskazanie stanu faktycznego, podstawy prawnej i przyczyn rozstrzygnięcia, a także odnosząc się do kluczowych argumentów Skarżącej. Twierdzenie, jakoby decyzja organu została wydana w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ostatecznie, za bezzasadny należy również uznać zarzut zmierzający do wykazania nienależytego wykonania obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej i wadliwe sporządzenie uzasadnienie wyroku. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11).

Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II OSK 1751/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. To, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., II FSK 358/12).

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak