III FSK 882/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1066/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1258 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., I SA/Gl 1066/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

Decyzją z 22 października 2015 r. Prezydent Miasta C. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 310.221 zł.

Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 13 maja 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji m.in. pod rozwagę poddał, czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Badając tą kwestię organ odwoławczy zwrócił uwagę na pismo z 2 grudnia 2015 r., którym Urząd Skarbowy w C. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu w dniu 2 grudnia 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez spółkę, a także na pismo organu pierwszej instancji z 8 grudnia 2015 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2015 r.), którym zgodnie z art. 70c o.p. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przywołaniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. organ odwoławczy przyjął, że wobec powyższych okoliczności doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kolegium uchyliło natomiast zaskarżoną decyzję i orzekło merytorycznie, gdyż dostrzegło, iż w powierzchni gruntów deklarowanych przez spółkę znajdowały się grunty o pow. 24 m2 położone w C. przy ul. [...]. W odniesieniu do tych gruntów w toku postępowania dotyczącego 2008 r. (decyzja Kolegium z 21 kwietnia 2015 r.) ustalono, że objęte są one umową dzierżawy z 20 czerwca 1996 r., z treści której wynika, że teren ten (opisany jako posesja prywatna) pozostawał jedynie w zarządzie wydzierżawiającego - wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że spółka nie mogła być podatnikiem z tytułu posiadania tego gruntu.

W skardze do WSA w Gliwicach, spółka stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu. Mianowicie w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż o ile doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomiono podatnika o fakcie zawieszenia biegu wspomnianego terminu, to finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej spółka podniosła, że nawet gdyby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło (co skarżąca kwestionuje), to stwierdzić należy, że SKO nie dokonało ustalenia daty, od której termin przedawnienia biegnie na nowo. Zawieszenie ma bowiem nie tylko swój moment początkowy, ale przepisy określają również jego moment końcowy; w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie "wygasa" w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy winien zatem wyjaśnić, czy nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy w C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że sporne w niniejszej sprawie są trzy kwestie: 1) czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, czy też uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karno-skarbowego; 2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii sąd pierwszej instancji wskazał, iż zdaniem pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach wszczętego w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karno-skarbowego nie postawiono potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu.

Oceniając zasadność tego zarzutu skargi sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Wyjaśnił, że przepisy regulujące przedawnienie, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 15 października 2013 r., gdy na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dodał art. 70c o.p. Ponieważ ustawodawca nie zawarł w powyższym akcie prawnym przepisów intertemporalnych, a zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji, to w sprawie znajdują zastosowanie wspomniane uregulowania o treści obowiązującej po 15 października 2013 r.

WSA w Gliwicach wskazał, że przewidziany przez art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2015 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niesporne było w sprawie, że w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez spółkę poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów Gminy C. na uszczuplenie w kwocie 231.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § k.k.s. O fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ pierwszej instancji pismem z 2 grudnia 2015 r. Z kolei pismem z 8 grudnia 2015 r. (doręczonym pełnomocnikowi oraz Spółce dnia 14 grudnia 2015 r.) organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika oraz jego mocodawczynię o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w związku ze wszczęciem w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji podał, że na tym tle wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r. I FSK 1107/14, Lex nr 1989472; z 15 marca 2017 r. I FSK 1801/15, Lex nr 2277113; z 9 sierpnia 2018 r. II FSK 2170/16, Lex nr 2551731). Dokonał on wykładni tego przepisu przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W orzeczeniach tych wyjaśniano, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreśla się przy tym, że podatnik musi otrzymać informację o wystąpieniu przesłanki w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie sądu pierwszej instancji, pismo z 8 grudnia 2015 r. organu pierwszej instancyjnego czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż spółka została poinformowana o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki przekaz kierowany do spółki umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionego zobowiązania. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązanie przedawniło się, czy nie. Podkreślił, iż ustawodawca nie wprowadza żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

WSA w Gliwicach podał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. dochowuje także wymagań określonych w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 (Lex nr 2503900). Zgodnie z jej tezą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej, w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam, znajduje akceptację także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2018 r. I FSK 1163/16, Lex nr 2494137; z 9 marca 2018 r. I FSK 856/16, Lex nr 2483944).

Konkludując, WSA w Gliwicach stwierdził, że zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. skierowane do spółki oraz jej pełnomocnika spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Tym samym doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. do zawieszania biegu terminu zawieszenia wspomnianego zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że postępowanie we wspomnianej sprawie karno-skarbowej nie zostało jeszcze zakończone (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 25 lipca 2016 r.), a tym samym nie ustała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego (braku przedawnienia zobowiązania podatkowego) organ drugiej instancji nie naruszył, według sądu pierwszej instancji, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej

rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie:

a. istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności, poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta C. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b. ustalenia podstawy opodatkowania w zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu;

4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny;

b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";

5. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.;

6. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 upoi w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1

ustawy należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

7. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. opierającym się na danych o wartości środków trwałych niebędących spornymi liniami kablowymi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna w odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 4 i 5, a dotyczącego wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 o.p.

Po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza NSA w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały i uznając brak podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Za przedwczesne w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., odstępując jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Paweł Dąbek