III FSK 866/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 587/18 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-3.4123.78.2017.EU w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2018 ., sygn. akt III SA/Wa 587/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-3.4123.78.2017.EU w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł S.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. postanowień:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. oraz 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego uznania, iż:

a) organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłego,

b) organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżąca, mimo iż przeprowadzenie ww. dowodów było niezbędne celem ustalenia czy zachodzą w sprawie przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz czy zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, a okoliczności te mają istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, zaś nie przeprowadzenie tych dowodów naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

c) skarżący nie potrafił wykazać, w jaki sposób z żądanych dowodów miałyby zostać wywiedziona forsowana teza tj. iż brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz, iż brak zgłoszenia upadłości Spółki w terminie nie spowodował pokrzywdzenia wierzycieli czy też nie wpłynął na możliwość ich zaspokojenia w żaden sposób, co w istocie oznaczałoby, iż zgłaszając wnioski dowodowe w postępowaniu (osobowe lub z opinii biegłego, ewentualnie z dokumentów znajdujących się u podmiotów trzecich) strona zobowiązana jest wykazać przed ich przeprowadzeniem, co wyniknie z przeprowadzenia tychże dowodów,

d) organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, mimo iż nie podjęły wszystkich działań niezbędnych w tym celu, nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę, a mogących doprowadzić do odmiennych ustaleń niż w decyzji, a co za tym idzie postępowanie budzi uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z prawem i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony prowadzono postępowanie pod z góry założoną tezę, a wynikającą z decyzji wydanej wobec podatnika, a z drugiej strony faktycznie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego przez organy; natomiast prawidłowa kontrola wydanych w sprawie decyzji winna była doprowadzić do ich uchylenia przez Sąd I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1), art. 2 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej jako "p.u.n." w zw. z art. 145 § 1 lit a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (a postanowień art. 1 ust.1 pkt 1, art. 2 ust.1 p.u.n. w istocie poprzez niezastosowanie), a to na skutek wadliwego uznania przez Sąd I instancji, iż decyzja wydana o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu ze Spółką jest prawidłowa i nie zachodzą przesłanki negatywne do ustalenia takiej odpowiedzialności wskazane w art. 116 §1 pkt 1) lit b) O.p. tj. że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (którego — zdaniem Sądu za organami podatkowymi - obowiązek ogłoszenia upadłości powstał w grudniu 2011 r. na skutek nieregulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa), gdy tymczasem:

- brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, ze względu na fakt, iż zobowiązania spółki dotyczyły jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, co wyłącza w świetle art. 1 ust.1 pkt 1, art. 2 ust. art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n. możliwość złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości,

- decyzje w zakresie podatku VAT stwierdzające obowiązek jego z zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT zostały doręczone po przeprowadzenie wielowątkowego postępowania podatkowego obejmującego wiele podmiotów w roku 2015

a w konsekwencji strona nie tylko nie mogła w świetle przepisów prawa upadłościowego złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie była świadoma konieczności złożenia takiego wniosku, a co za tym idzie w sprawie zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami — stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie

2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji a nadto

3) o rozpoznanie skargi na rozprawie,

4) o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nie przedłożenia, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, zatem podlega oddaleniu.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1688/07, dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14).

Dodać należy, że z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku zaś wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W świetle wyżej przytoczonych uwag kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymykają się zarzutu naruszenia przepisów postępowania albowiem nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, nie wykazano także ich wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że Sąd I instancji poddał szczegółowej i wyczerpującej analizie przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie dostrzegając w tym zakresie uchybień.

Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że także w sytuacji, w której podatnik (spółka) posiada tylko jednego wierzyciela konieczne jest złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (powołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak skarżący nie uczynił.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych, w których prezentowane jest stanowisko odmienne od wyżej przedstawionego oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową Spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś na wsparcie stanowiska skarżącego poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej.

Odnośnie przytoczonych wyroków sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wyżej wskazanych poglądów w nich przedstawionych nie podziela.

Skarżący aprobuje, że powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje z mocy prawa. Podnosi jednak, że rozstrzygając o winie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie można pomijać okoliczności (faktu) daty wydania (doręczenia) decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania.

Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, 21 kwietnia 21 r., III FSK 3105/21).

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy, co Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., prawidłowo ustalił, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał mianowicie, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na początek 2015 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Jacek Brolik