III FSK 862/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w R. (dawniej: V. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4505/21 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r., V SA/Wa 4505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych. W interpretacji tej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie zapytania: czy napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą aromatami i innymi dodatkami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a jednocześnie zawartość cukrów w napojach, za wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych będących składnikiem napojów, jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml, korzystają ze zwolnienia z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 183), dalej jako: "u.z.d.", przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12b ust. 1 ww. ustawy. Istota zagadnienia będącego przedmiotem sprawy sprowadzała się wobec tego do pytania, czy ww. produkt, który w swej ofercie zamierza wprowadzić spółka, tj. piwo bezalkoholowe typu [...], podlega wyłączeniu od opłaty od środków spożywczych, tj. tzw. podatku cukrowego, na podstawie ww. art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.d.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał za błędny zasadniczy argument spółki, nawiązujący do treści art. 12b ust. 1 u.z.d., że skoro przez napój należy rozumieć zgodnie z ust. 1 ww. artykułu taki napój, "w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", to nie przyjmuje się tamże koncepcji napoju jako całości. Powyższe zdaniem tego sądu wskazało na selektywne odczytanie ww. przepisu, skoncentrowane na jego fragmencie ("substancje występujące naturalnie"). Konkludując WSA w Warszawie, wskazał, że pominąwszy oczywiste w przypadku przedmiotowej daniny publicznej aspekty fiskalne, gdy przychodzi do oceny tzw. celu prozdrowotnego, podzielić należało stanowisko organu, że celem ustawy było m.in. promowanie produktów zawierających w swoim składzie odpowiednią ilość cukru. Trudne zaś do pogodzenia z ww. rekonstrukcją celu ustawy było zapatrywanie skarżącej, która w istocie argumentowała na rzecz większego dostępnego progu zawartości cukrów w napoju ogółem, niż 5 g na 100 ml. Podnoszone na tym tle argumenty spółki, odnoszące się do zawężenia zakresu wyłączenia, czy wzrostu kosztów produkcji produktów posiadających w swoim składzie dodatek naturalnych składników, np. owocowych, zdaniem WSA w Warszawie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające, wobec jednoznacznych deklaracji projektodawcy, w tym o "wpływie na zachowania konsumentów przez zachęcanie konsumentów do podejmowania prozdrowotnych decyzji zakupowych". Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 12a ust 1 w zw. z art. 12b ust 1 i 2 u.z.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie", odnoszą się do napoju (produktu finalnego) podlegającego opłacie a nie do składników, na bazie których napój taki został wyprodukowany, i tym samym błędne uznanie, że cukry naturalne występujące w soku owocowym (będącym składnikiem napoju) zakwalifikować należy jako cukry podlegające opłacie od środków spożywczych, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy właściwa wykładania przepisów prowadzi do wniosku, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do składników, z których taki napój został wytworzony, a zatem cukier występujący naturalnie w soku owocowym będącym składnikiem napoju, nie podlega opłacie od środków spożywczych;

2. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust 1 w zw. z art. 12f ust. 1 i 7, art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.d. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawarte w ustawie określenie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się wyłącznie do napoju podlegającego opłacie, a nie do poszczególnych składników, na bazie których napój jest wyprodukowany i w efekcie czego, skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia wszystkich substancji oraz ich ilości podczas obliczania opłaty, niezależnie od faktu czy są one pochodzenia naturalnego, czy też nie;

3. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.d. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") - przez błędną wykładnię zgodnie z którą substancje występujące naturalnie nie zostają pominięte przy dokonywaniu kalkulacji opłaty i opłata nie zostaje naliczona tylko od substancji, które nie występującą naturalnie w napoju podlegającym opłacie, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

4. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i 1a p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia kontroli z urzędu i zaaprobowanie błędnej wykładni tych przepisów, jako dokonanej z pominięciem rzeczywistego celu ustawy o zdrowiu publicznym, z którego wynika, że opłatą od środków spożywczych mają być objęte wyłącznie napoje z dodatkiem sztucznych substancji o właściwościach słodzących, a w konsekwencji zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez brak przeprowadzenia kontroli z urzędu i poparcie argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz wykładni celowościowej ustawy o zdrowiu publicznym, a tym samym niedostrzeżenie naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez nieprzeprowadzenie kontroli z urzędu i zaaprobowanie braku zastosowania zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p. oraz rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwość co do treści i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej;

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie oraz wydanie wyroku reformatoryjnego - uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.). natomiast na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.

Rację należy przyznać skarżącej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, że stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. 2021 r. poz. 183 ze zm.), w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków.

Sąd w obecnym składzie nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska, a uzasadnienie sporządzone w cyt. wyroku poczytuje jako adekwatne obecnie. Należy zatem powtórzyć, że przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów [...]". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej (por. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10 s. 64; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999/7, poz. 2-3). Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania (por. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 271).

Jakie są zatem relacje przedmiotu do podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych? Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo.

Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.

Z tego względu za błędny należy uznać pogląd jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. i uznano za skuteczne, kwalifikujące skargę kasacyjną do uwzględnienia, zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze kasacyjnej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 ze względu na powtarzalność istoty sporu i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski