III FSK 853/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 134/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy K. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 134/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") uchylił pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2018 r. w zakresie podatku od nieruchomości wydaną przez Wójta Gminy K. (dalej: "Organ"), skarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżący"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku, Organ zaskarżył orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego błędną zdaniem Organu wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy w ewidencji środków trwałych podatnik nie ujmuje takich części budowli, które po zestawieniu tworzą całość w postaci elektrowni wiatrowej, podstawą opodatkowania nie będzie ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, lecz wartość rynkowa budowli,

2) naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe w ocenie Organu zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku, gdy w ewidencji środków trwałych podatnik nie ujmuje takich części budowli, które po zestawieniu tworzą całość w postaci elektrowni wiatrowej, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa budowli,

3) naruszenie art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") poprzez ich błędną w ocenie Organu wykładnię i przyjęcie, że Organ nie odniósł się w pełnym zakresie do stanowiska wnioskodawcy i nie przedstawił w wyczerpujący sposób swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do przepisu art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

W niniejszej sprawie sporne jest, w jaki sposób powinna być ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zatem konieczne jest przesądzenie, czy znajduje zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak twierdził Organ, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak utrzymuje Skarżący oraz WSA. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 oraz z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18, a ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się użytą w nich argumentacją.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6", co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 u.p.o.l. przewidział także inne sytuacje, jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5 tego artykułu. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, między innymi w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca "dopasował" (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną, jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale ponadto unormował miedzy innymi także sytuację podatników, którzy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Organ interpretujący przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Skarżącego, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, ponieważ nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, gdyż amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (oznaczone w punktach 1-2 skargi kasacyjnej).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom Organu, naruszono zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W sprawie należało uwzględnić, że nie wszystkie amortyzowane części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy Skarżący wyraźnie to we wniosku podkreślił. Wyjaśnić należy, że zarzut ten ma pochodny charakter względem wykładni prawa materialnego – pominięcie wskazanych fragmentów wniosku stanowiło wyraz przyjętego przez Organ stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Artur Kot Sławomir Presnarowicz Wojciech Stachurski