III FSK 767/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/17 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.R.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez arbitralne przyjęcie, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień strony skarżącej na okoliczność składu majątku spółki;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień strony na okoliczność składu majątku spółki, podczas gdy z analizy stanu faktycznego wynika brak zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kluczowym przepisem stanowiącym podstawę takiej decyzji jest art. 116 O.p. Przepis ten określa zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych zaległości podatkowych tych spółek. Przesłanki te determinują zakres postępowania dowodowego, które prowadzone jest przez organ podatkowy. Tylko i wyłącznie wykazanie, że spełnione zostały przesłanki pozytywne oraz brak przesłanek negatywnych (wykluczających odpowiedzialność) uprawnia do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego kluczowego dla wyniku sprawy art. 116 O.p. Zarzucono wyłącznie naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 O.p., przy czym błędnie zakwalifikowano te przepisy to kategorii prawa materialnego, podczas gdy są to przepisy postępowania, co nie budzi żadnych wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w piśmiennictwie. Poza tym zarzuty te wniesiono w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem podstawę prawną zarzutu naruszenia przepisów postępowania stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Co więcej, żaden z wniesionych zarzutów nie został należycie uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nawet nie wspomniał o przepisach, których naruszenie zarzucił. Nawiązał natomiast do regulacji z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., chociaż jak już powiedziano nie zarzucił naruszenia tego przepisu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest lakoniczne i ogólnikowe. Poza treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i fragmentem stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku I UK 93/16, są dwa zdania autorstwa skarżącego. W jednym z nich jest mowa o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów bez wykazania w czym konkretnie skarżący owo naruszenie upatruje oraz o odmowie dopuszczenia dowodu, bez podania, który konkretnie dowód nie został dopuszczony i jakie znaczenie mógł on mieć dla wyniku sprawy. W drugim zdaniu skarżący stwierdził, że z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika możliwość wskazania majątku spółki przez stronę skarżącą dopiero po umorzeniu egzekucji, co oznacza, jest iż nie jest konieczne wskazanie takiego majątku wcześniej. Skarżący na tym poprzestał i tym samym nie wyjaśnił czemu ma służyć poczynienie takiego spostrzeżenia, jak przekłada się ono na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie.

Stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest sporządzona tak dalece wadliwie, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie spełnia ona wymogów określonych w poniżej omówionych przepisach prawa.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Podkreślić trzeba, że w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Wcześniej wykazano już, że żadnego w wymogów wynikających z art. 183 § 1, art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie spełnia wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

s. M. Łent s. B. Dauter s. J. Sokołowska