III FSK 722/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 718/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 718/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Spółka Akcyjna w P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu za nieuzasadniony. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca traktowana jako właściciel nieruchomości, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gdy w niniejszej sprawie w posiadaniu samoistnym jest inny podmiot niż właściciel nieruchomości – C. S.A.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że nieruchomością nie władał samoistny posiadacz inny niż właściciel nieruchomości – C. S.A. i niewłaściwym uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (określonego w pkt I), a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do istotnych naruszeń następujących przepisów:

a. art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 kwietnia 2018 r., nr [...];

b. art. 33 § 1 pkt 4 i 6, art 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., polegające na ich niezastosowaniu i dokonaniu czynności egzekucyjnej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z uwagi na fakt, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do spółki nie istniało, zaś postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w stosunku do niewłaściwego podmiotu - spółki - która w związku z tym, iż nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

3) art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi skarżącej, podczas gdy zarzuty skargi są w pełni uzasadnione.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2018 r., nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 30 kwietnia 2018 r., nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem z 13 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawach powiązanych oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

W piśmie procesowym z 16 maja 2022 r. pełnomocnik uczestnika postępowania - Prezydenta Miasta G. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w przedmiocie uznania za niezasadny zarzutu skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stało się bezprzedmiotowe, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z 30 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowania w sprawach dotyczących tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], a następnie umorzył postępowanie egzekucyjne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy wskazać, że tytuł wykonawczy z 22 maja 2017 r. wystawiony przez Prezydenta Miasta G. obejmuje zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca jako właściciel opodatkowanej nieruchomości w dniu 16 lutego 2017 r. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2017 r., zgłaszając do opodatkowania nieruchomość położoną w G. Biorąc pod uwagę art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne (tak jak skarżąca) uiszczają podatek od nieruchomości na rzecz gminy na zasadzie samoopodatkowania, poprzez złożenie deklaracji podatkowej i wyliczenie wysokości podatku.

Niewątpliwie organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ ten nie może weryfikować tytułu wykonawczego w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. prowadząc ustalenia, czy skarżąca jako właściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy podatnikiem w tym zakresie powinna być wskazywana jako posiadacz samoistny nieruchomości C. S.A. Okoliczności, na które powołuje się skarżąca, powinny stanowić uzasadnienie do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponieważ spółka nie złożyła takiej korekty, pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązana do zapłaty kwoty objętej tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie złożonej deklaracji.

W zakresie zarzucanego naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. trzeba zauważyć, że błąd co do osoby zobowiązanego nie zachodzi, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i, wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 33.). Taka sytuacja miała natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym nie było podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej, że została nieprawidłowo oznaczona jako zobowiązany. Niezasadny jest zatem zarzut błędu co do osoby zobowiązanej (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca dopiero w zażaleniu powołała się na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jako podstawę prawną zarzutu. Tymczasem jak wynika z treści art. 33 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zarówno zakres przedmiotowy, jak i termin do złożenia zarzutów są ściśle określone w przepisach ustawy. Nie jest więc możliwa ich późniejsza modyfikacja. Powołanie przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dopiero w treści zażalenia (w sytuacji gdy strona nie składała zarzutu na tej podstawie) nie mogło rozszerzać przedmiotu analizy w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może dotyczyć wyłącznie postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało zaskarżone w drodze zażalenia, a zatem sprawa, w której orzeka organ odwoławczy, musi być tą samą sprawą, którą rozstrzygnął organ pierwszej instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ograniczył badanie zasadności zażalenia do zarzutu zgłoszonego w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ ten nie miał podstaw do objęcia kontrolą zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Skarżąca niezasadnie zarzuca także naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. Wskazane przepisy nie znajdowały zastosowania w kontrolowanym postępowaniu. Podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku zasadności wniesionych zarzutów jest bowiem art. 34 § 4 u.p.e.a., a nie art. 59 u.p.e.a. Jak wynika z treści art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na rozróżnienie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na uwzględnienie zarzutów zobowiązanego i umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. wskazuje także treść art. 59 § 3 u.p.e.a., który stanowi, iż w przypadkach określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Odmowa uwzględnienia zarzutów, która miała miejsce w niniejszej sprawie, jest równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie do art. 144 k.p.a. powyższy przepis znajduje zastosowanie również w przypadku postanowień. Biorąc pod uwagę ustalenia potwierdzające prowadzenie postępowania administracyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Prawidłowo natomiast, w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Prezydenta Miasta G. z 16 maja 2022 r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jak wynika z powyższego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zwrot normatywny "stało się bezprzedmiotowe" użyty w tym przepisie oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Chodzi w tym przypadku o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie. Taka sytuacja zaistnieje zwłaszcza wówczas, gdy przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc zaskarżony akt zostanie pozbawiony bytu prawnego. Koniecznym zatem dla uznania podniesionego zarzutu za skuteczny, koniecznym byłoby stwierdzenie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje wygaśnięcie postanowienia w przedmiocie rozpoznania zarzutów zobowiązanego. Skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, przewidziany został w art. 60 § 1 u.p.e.a. Wskazano w nim, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu tego nie wynika, aby umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadziło do wygaśnięcia postanowień w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Co najwyżej można twierdzić, że umorzenie takiego postępowania, bezprzedmiotowym czyni rozpoznanie zarzutów (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1607/12). Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie rozstrzygające o zarzutach skarżącego nie wygasło. Nie może zatem twierdzić, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, a tym samym, że nie istnieje sprawa sądowoadministracyjna, co czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Jacek Pruszyński