III FSK 712/21

Sygn. akt III FSK 712/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Anna Dalkowska Alicja Polańska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/17 w sprawie ze skargi F. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.53.2017.1.AS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.53.2017.1.AS w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od wyroku skardze kasacyjnej, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.":

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 187 § 1, art.191 w zw. art. 116 § 1 pkt 1b i § 2 O.p. w zw. z art. 103 § 1, 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054); dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne zaakceptowanie przez sąd ustaleń dokonanych przez organ, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie oraz zaakceptowanie braku wyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez ustalenia, czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1b i § 2 O.p. w zw. z art. 103 § 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i ust. 10 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki prezesa zarządu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji jak też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera dwie grupy zarzutów, z których pierwsza koncentruje się na wykazaniu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. w zw. z art. 103 § 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i ust. 10 u.p.t.u., gdyż zdaniem skarżącego bezpodstawnie przyjęto, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. W drugiej grupie zarzutów skarżący wykazywał, że do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. w zw. z art. 103§ 1, art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 a i ust. 10 u.p.t.u. doszło poprzez błędne zaakceptowanie ustaleń organu w przedmiocie niewykazania przez skarżącego, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie oraz braku wyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez ustalenia, czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna.

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań oraz wobec braku możliwości zaspokojenia tych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a organ odwoławczy decyzją z dnia 29 maja 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami, ocenił, że po stronie skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki oraz uznał, iż skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do dnia 7 czerwca 2013 r. natomiast kwota podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. została ustalona decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., zatem już po zaprzestaniu pełnienia tej funkcji. Nadto, skarżący akcentował w skardze kasacyjnej, że sąd i organy pominęły podnoszone przez niego twierdzenie, iż podatek do zwrotu powstał w związku z uznaniem w decyzji przez organ kontroli skarbowej, iż prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze za nabycie nieruchomości było wyłączone z u.p.t.u. w związku z następczym uznaniem przez organ podatkowy - w roku 2013 - pozorności transakcji, w związku z którą spółka odliczyła podatek. W jego ocenie, w chwili sprawowania funkcji prezesa zarządu, przy zachowaniu należytej staranności, dokonując transakcji, od której zgodnie z przepisami prawa podatkowego można odliczyć podatek VAT naliczony zawarty na fakturze, nie miał on, i nie mógł mieć wiedzy o tym, że podatek został odliczony błędnie. Skarżący zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim sąd stwierdził, że merytoryczne przesłanki wydania decyzji wymiarowej z dnia 13 grudnia 2013 r. kwestionującej prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez spółkę nieruchomości, nie mają znaczenia w sprawie o ustalenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Skarżący zakwestionował także zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustalenia organu w przedmiocie niewykazania przez skarżącego przesłanki, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie oraz braku wyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez ustalenia, czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości za I kwartał 2012 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności, iż w okresie od dnia 10 lutego 2011 r. do dnia 7 czerwca 2013 r., tj.

w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki

w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący nie zgadza się natomiast z zaskarżonym wyrokiem w zakresie, w którym z uwagi na charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego przez organy podatkowe dopiero decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., nie uznano w sprawie, iż nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie "niewypłacalności", skoro spółka, jak twierdzi skarżący kasacyjnie, "nie miała de facto zaległości podatkowej". W ocenie skarżącego, argumentacja przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, odnosić się może jedynie do przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, termin na jego uiszczenie jest określony przepisami prawa, spółka deklaruje zobowiązanie w deklaracji, a następnie nie opłaca tej należności. Nadto, skarżący kwestionuje zaistnienie okoliczności, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodnie z przywołanym art. 116 § 1 O.p., jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jest to tzw. pozytywna przesłanka odpowiedzialności, która powinna zostać wykazana przez organ podatkowy. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w O.p., ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w art. 116 § 1- 4 O.p. ustawodawca wprowadził ostry wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i pkt 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Nadto dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Podkreślono także, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 1724/21.

Dodać należy, że z brzmienia art. 59 § 2 u.p.e.a. wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z powyższego wynika zatem, że organ egzekucyjny powinien kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego, co oznacza przeprowadzenie kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zatem oceny, czy prowadzenie egzekucji należności pieniężnej poprzez dokonywanie kolejnych czynności egzekucyjnych jest celowe. Organ egzekucyjny może więc samodzielnie ocenić czy uzasadnione jest podejmowanie kolejnych kosztownych czynności (np. powołanie biegłego celem oszacowania wartości nieruchomości) celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz innego wierzyciela z pierwszeństwem zaspokojenia. Nie można odmówić organowi egzekucyjnemu posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia, popartych logiką co do tego, w jakiej sytuacji egzekucja z nieruchomości nie rokuje pozytywnie.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki wprost wskazał, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że dalsze prowadzenie tego postępowania byłoby działaniem irracjonalnym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 4 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Ustalono w sprawie, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy [...] [...] w W., lecz nieruchomość ta obciążona jest hipoteką kaucyjną przez D. [...] S.A. na kwotę 2.235.000 zł oraz hipoteką przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego W. na kwotę 1.872.111,85 zł. Organ egzekucyjny podkreślił, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości wiąże się z poniesieniem kolejnych kosztów zajęcia, wskazując na koszt jej oszacowania, zaliczkę na biegłego, ogłoszenia w prasie itp. Ponadto, wierzytelności zabezpieczone hipoteką, korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzytelnościami. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, w tym zapytania do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez spółkę majątku ruchomego i nieruchomości. W toku czynności w terenie prowadzonych przez organ egzekucyjny nie zdołano jednakże ustalić miejsca postoju ruchomości obciążonych ustanowionymi zastawami skarbowymi. Stwierdzono brak możliwości wykonania skutecznych czynności zajęcia tych ruchomości i dokonania ich sprzedaży. W wyniku podjętych czynności nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącego, że sąd pierwszej instancji zaakceptował brak wyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez ustalenia czy egzekucja z nieruchomości obiektywnie i rzeczywiście była nieskuteczna, gdyż sam skarżący, poza kwestionowaniem stanowiska organów, w szczególności w zakresie nieustalenia rzeczywistej kwoty zadłużenia kredytowego oraz zaniechania podjęcia próby wyceny nieruchomości, nie wykazał, aby organy błędnie przyjęły niemożność zaspokojenia przedmiotowych zaległości spółki z nieruchomości. Nadto materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Należy też zauważyć, że częściowa bezskuteczność egzekucji jest wystarczająca, w świetle art. 116 § 1 O.p., do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdyż - zgodnie z art. 116 O.p. - jedną

z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwość wskazania mienia spółki nadającego się do egzekucji. Ustawodawca zakłada, że członek zarządu (w tym także były) jest (a przynajmniej powinien być) najlepiej zorientowany w sytuacji finansowej i majątkowej spółki.

Zatem, organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności - bezskuteczności egzekucji wobec spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek organów, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia, gdyż z czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego wynikało, iż spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Nie ma zatem wątpliwości, że organy wykazały spełnienie tej przesłanki orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu.

Powyższe okoliczności, wynikające z postępowania egzekucyjnego, uzasadniały stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Tym samym, zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą zostać uwzględnione. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które - jako postępowanie wykonawcze - stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg.

Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł też podstaw do uznania za uprawnione stanowiska skarżącego kwestionującego zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. oraz wskazywał na zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. podnosząc,

że decyzja określająca wysokość zobowiązań spółki została wydana już po odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie gdy skarżący pełnił jeszcze tę funkcję nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać, gdyż specyfika określonego zobowiązania

w podatku od towarów i usług uniemożliwiała, jego zdaniem, dokonanie oceny, że na spółce ciąży zaległość podatkowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3689/14, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej i zapłacone do dnia terminu jej płatności. Na gruncie art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z u.p.t.u., a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki nastąpiło w czasie, w którym skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ujawnienia tej zaległości. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określiła jej prawidłową wysokość.

Wskazać należy, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, w tym zaległości podatkowe powstałe na podstawie u.p.t.u., w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę podatku pod towarów i usług.

Jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, ze znajdującej się

w aktach decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. wynika, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez spółkę nieruchomości (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.). Transakcja mająca za przedmiot tę nieruchomość stanowiła czynność pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Trafnie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności faktyczne nie mogą być prawnie obojętne dla ustalania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, skoro powstały w czasie, gdy to skarżący był jedynym członkiem jej zarządu.

Dalej wyjaśnić należy, że jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, przywołanej także przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym,

w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07)".

Niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2015 r. poz. 233): dalej: "u.p.u.n." (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla oceny przywołanego art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia

8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Zatem badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu

o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych

w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Co istotne, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa

i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Trafnie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów

i usług za I kwartał 2012 r., czyli za okres objęty decyzją określającą z dnia 13 grudnia 2013 r. i w wysokości wynikającej z tej decyzji. Wysokość zaległości, której spółka nie zapłaciła, obejmuje różnicę między podatkiem zadeklarowanym w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., a prawidłowo wyliczonym podatkiem określonym w decyzji. Wynosi ona 1.373.393 zł, zatem jest tak znaczna, że nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną spółki. Trafnie więc sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, że spółka nie regulowała trwale wymagalnych zobowiązań co najmniej od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. W związku z nieuregulowaniem wymagalnego zobowiązania już po I kwartale 2012 r. zachodziła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 14 dzień od daty upływu terminu płatności niewykonanego zobowiązania za I kwartał 2012 r. Skarżący nie przedstawił dowodów na dokonanie skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległość, która powstała w okresie jego urzędowania.

Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że zaistniały stan niewypłacalności spółki uzasadniał wystąpienie do sądu

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów wymienionych

w punktach 1-2 osnowy skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 116 §1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 2 O.p. oraz właściwie - w ich świetle - ocenił działania podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku niewadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności.

W sprawie nie można zatem dopatrzeć się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 122 O.p., 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1b i § 2 O.p. w zw. z art. 103 § 1, 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i ust. 10 u.p.t u.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

/-/A. Polańska /-/T. Zborzyński /-/A. Dalkowska