III FSK 688/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości I.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 700/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz Syndyka masy upadłości I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A z siedzibą w K. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 700/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Syndyka masy upadłości I. Sp. z o.o. S.K.A w upadłości w K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", odmówił Skarżącej spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie głównej 99.204,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 3.936,00 zł (liczonych na dzień 13 grudnia 2017 r.).

W ocenie organu I instancji fakt ogłoszenia upadłości spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości, w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi być społecznie uzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Kolegium zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazywał, że owszem spółka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (duże zadłużenie finansowe, brak aktywów) jednakże ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Według Sądu, Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie jej ulgi. Sąd zgodził się z organem I instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W ocenie WSA nawet ewentualna rezygnacja Prezydenta z dochodzenia należności nie zmieniłaby sytuacji spółki, która znajdowała się w stanie upadłości i nie prowadziła już żadnej działalności, a postępowanie upadłościowe zmierza do zakończenia bytu prawnego tej spółki przez likwidację jej majątku. Sąd w ślad za organem zaznaczył też, że interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności z masy upadłości nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości syndyk przejmuje realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę na czas trwania postępowania upadłościowego i jako płatnik winien więc płacić podatek od nieruchomości wg stawki najwyższej, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że upadłość skarżącej nie może być sama w sobie powodem przyznania zwolnienia podatkowego. Każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie jak m. in. upadłość i w związku z tym nieprowadzenie działalności gospodarczej nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia.

Zastępca syndyka masy upadłości Skarżącej spółki, działając przez pełnomocnika, radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego konsekwencją, czego było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie złożonej przez skarżącego skargi, podczas gdy szczegółowe zbadanie zgodności z prawem skarżonej decyzji winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż skarżona decyzja nie została prawidłowo podpisana a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność skarżonej decyzji;

1.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organy rozpoznające sprawę nie podjęły czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie szczegółowego zbadania czy w przedmiotowej sprawie zachodzi po stronie skarżącego "ważny interes podatnika", a także "interes publiczny", który uzasadnia umorzenie zobowiązań podatkowych, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych.

1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi, podczas gdy skarżona decyzja nie zwierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został możliwości prawidłowego ustalenia toku rozumowania organu II Instancji;

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego było całkowicie niewłaściwe, sprowadzające się jedynie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny przez organ II instancji, w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został kontroli instancyjnej w przedmiotowej sprawie.

Istotność wyżej wskazanych naruszeń i ich wpływ na wynik sprawy skarżący upatruje w szczególności w braku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w myśl dyspozycji art 134 § 1 p.p.s.a. i zupełne pominięcie okoliczności, które winny doprowadzić do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji a to w związku z faktem, iż nie została ona prawidłowo podpisana, co w myśl art 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął się oceny istotnych w sprawie faktów, które to miały bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej wykładni normy prawa. Pełnomocnik podkreślił, iż Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ, nie ma prawa pomijać ustaleń organu - musi dokonać jego oceny. Tymczasem w uzasadnieniu skarżonego wyroku trudno szukać takiej oceny, trudno także szukać odniesienia się Sądu do zarzutów, jakie zostały wywiedzione przez skarżącego w złożonym środku zaskarżenia.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż upadłość i z związku z tym zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie objętym skargą, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż ogłoszenie upadłości i zaprzestanie prowadzenia działalności stanowi taką nadzwyczajną okoliczność.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 179a p.p.s.a., uchylenie skarżonego wyroku, ponowne rozpoznanie sprawy i stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2018 r., sygnatura sprawy [...].

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 11 maja 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 15 stycznia 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Poinformowano pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zauważa, że w art. 67a §1 pkt 3 O.p. ustawodawca podatkowy posługuje się konstrukcją prawną umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy w skardze kasacyjnej użyto sformułowania wskazującego na umorzenie zobowiązań podatkowych. W ramach spełnienia wymogów skargi kasacyjnej, określonych jako przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy posługiwać się określeniami normatywnymi zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę na art. 210 §1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja zatem jako jeden z obligatoryjnych elementów zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty. Stosownie bowiem do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 O.p. nie wskazano formy ,,(...) w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany (....)’’ podpis (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21), jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści. Brak podpisu należy zatem zakwalifikować jako istotną wadę danej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/19). Również w doktrynie przyjmuje się, że zarówno brak podpisu, jak również braki w samym podpisie stanowią istotną wadę decyzji – A. Kabat, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1212-1213.

Wymóg podpisu osoby upoważnionej nie będzie zrealizowany zarówno wówczas, gdy decyzja nie będzie zawierała w ogóle podpisu, jak również w sytuacji, gdy decyzja ta będzie co prawda podpisana, nawet z oznaczeniem imienia i nazwiska i stanowiska służbowego, jednakże nie będzie to podpis osoby upoważnionej. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem wskazującym na podpis osoby upoważnionej należy także odnieść do tych sytuacji, gdy decyzja jest podpisywana przez organ kolegialny. W takim przypadku wskazywany wymóg odnosi się w równym stopniu do wszystkich osób, które są członkami organu kolegialnego wydającego daną decyzję. A zatem w tym konkretnym przypadku każda z osób wchodząca w skład danego organu kolegialnego jest osobą upoważnioną wskazaną w art. 210 §1 pkt 8 O.p. Stąd też wymóg dotyczący podpisu obejmuje każdą z tych osób. Naruszeniem regulacji art. 210 §1 pkt 8 O.p. będzie zatem przypadek braku podpisu któregokolwiek z członków organu kolegialnego, jak również sytuacja, gdy co najmniej jeden z podpisów zamieszczonych na decyzji nie będzie podpisem osoby upoważnionej, co należy również zakwalifikować jako istotną wadę decyzji.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie podnosi pełnomocnik zastępcy syndyka masy upadłości Skarżącej spółki wskazując na brak zbadania w pełnym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. zbadania, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana, a zatem zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 8 O.p. Z akt sprawy wynika, że skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, które obradowało w dniu 19 czerwca 2018 r., jest inny niż osoby wskazane jako podpisujące decyzję tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że naruszeniem regulacji art. 210 §1 pkt 8 O.p. będzie również sytuacja, gdy w składzie organu kolegialnego podpisującego decyzję uczestniczy osoba, która nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji. Taką sytuację należy również zakwalifikować jako istotną wadę decyzji. Konieczność zbadania zaskarżonej decyzji również poprzez spełnienie wymogu podpisu określonego w art. 210 §1 pkt 8 O.p. wynika z art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś regulacje szczególne wprowadzono w art. 57a tej ustawy.

W konsekwencji powyższego trafne pozostają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania w przedstawionym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania ocena zarzutów w pozostałym zakresie jest przedwczesna.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski(spr)