III FSK 677/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 846/22 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 października 2021 r. nr SKO.F/41.4/833/2021/13935 w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 846/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę R. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 13 października 2021 r. w przedmiocie opłaty skarbowej.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1546 ze zm., dalej: u.o.s.) w zw. z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 289 ze zm., dalej: u.o.n.d.f.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z błędnym przyjęciem, że upoważnienie do obrony w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi pełnomocnictwo w rozumieniu przepisów ustawy o opłacie skarbowej i w konsekwencji jako pełnomocnictwo podlega opłacie skarbowej;

2) art. 75 ust. 2a u.o.n.d.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie na jego podstawie, że pojęcia "pełnomocnictwa" i "upoważnienia do obrony" są równoznaczne na gruncie u.o.n.d.f.p., podczas gdy wspomniany przepis wszedł w życie dopiero dnia 5 października 2021 r., a przedmiotowe upoważnienie do obrony zostało załączone do akt sprawy Regionalnej Komisji Orzekającej znacznie wcześniej, gdyż już w kwietniu 2021 r., a zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania do złożonego dokumentu;

3) art. 1 u.o.n.d.f.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i błędne przyjęcie, że sprawa prowadzona na gruncie tej ustawy ma charakter jedynie sprawy z zakresu administracji publicznej, podczas gdy - uwzględniając w szczególności przepisy Działu II Rozdział 3 oraz Działu IV tejże ustawy - należy stwierdzić, że sprawa prowadzona na jej gruncie ma również charakter quasi-penalny;

4) art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu będące konsekwencją błędnego przyjęcia - za organami obu instancji - że w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie substytucyjnego upoważnienia do obrony brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, mimo iż opłata ta nie była należna;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i jej istoty, w szczególności przez brak zbadania tych zarzutów i wniosków skargi, które miały istotne znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, zwłaszcza dotyczących braku tożsamości instytucji pełnomocnictwa i upoważnienia do obrony;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy prawa materialnego, w szczególności wskazane w skardze;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, niezawierające analizy i oceny instytucji upoważnienia do obrony, w tym substytucji oraz instytucji pełnomocnictwa procesowego oraz odniesienia się do argumentów podniesionych w skardze, wskazujących na to, że nie są to instytucje tożsame, co bez wątpienia mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej od wniosku o doręczenie wyroku z uzasadnieniem oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla wyniku niniejszej sprawy kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy powinna być pobierana opłata skarbowa od upoważnienia do obrony udzielonego w postępowaniu w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Zdaniem Skarżącego nieuzasadnione jest utożsamianie instytucji upoważnienia do obrony z instytucją pełnomocnictwa. Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym prezentowany jest pogląd, iż ze względu na ścisłe powiązanie prawa do obrony z zasadą demokratycznego państwa prawnego, konstytucyjne prawo do obrony należy rozumieć szeroko, co oznacza, że odnosi się ono nie tylko do regulacji o stricte karnym charakterze, ale do wszelkich postępowań represyjnych: penalnych i innych np. dyscyplinarnych czy przygotowujących do właściwego postępowania (m.in. wyroki z: 3 listopada 2004 r. K18/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 103; 19 marca 2007 r. K 47/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 27; 19 lutego 2008 r., P 48/06, OTK ZU nr 1 /A/2008, poz. 4). Skarżący utrzymywał, że ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych zawiera przepisy zbliżone do występujących w sprawach karnych i dyscyplinarnych, a w doktrynie wskazuje się, że odpowiedzialność na gruncie tej ustawy ma charakter represyjny, gdyż odwołuje się ona do konstrukcji wypracowanych przez prawo karne materialne i procesowe, niekiedy formułując przepisy w brzmieniu identycznym jak ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) i ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Podniósł, że w mającym w niniejszej sprawie zastosowanie stanie prawnym, ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi o upoważnieniu do obrony, a nie o pełnomocnictwie udzielanym obrońcy.

SKO i Sąd pierwszej instancji utożsamili znaczenie terminów "upoważnienie" i "pełnomocnictwo".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, że na gruncie przepisów Kodeksu karnego i Kodeksu postępowania karnego instytucja obrońcy i instytucja pełnomocnika zostały rozróżnione, chociażby w ten sposób, że oskarżony udziela upoważnienia do obrony, natomiast strona inna niż oskarżony może ustanowić pełnomocnika. Natomiast według postanowień art. 1 pkt 2 u.o.s. opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Ustawa ta w ogóle nie stanowi o upoważnieniu. Gdyby wyłącznie zestawić przepisy Kodeksu karnego i Kodeksu postępowania karnego, czy też art. 75 ust. 1 u.o.n.d.f.p. w zakresie dotyczącym upoważnienia i pełnomocnictwa, z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, można byłoby postawić tezę, że ta ostatnio wymieniona ustawa nie znajduje zastosowania do upoważnienia do obrony. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla dokonania prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o opłacie skarbowej taki zabieg jest nie tylko niewystarczający, ale pozostaje w sprzeczności z zasadami, które powinny być stosowane przy wykładni przepisów prawa.

Dokonując wykładni przepisów tej ustawy należy bowiem przede wszystkim wziąć pod uwagę, że termin "pełnomocnictwo" nie został zdefiniowany w ustawie o opłacie skarbowej i ustawa ta nie odsyła do rozumienia go zgodnie z przepisami innej ustawy (ustaw). W takiej sytuacji należy znaczenie tego terminu identyfikować na podstawie Słownika Języka Polskiego, a według niego pełnomocnictwo oznacza "pozwolenie, upoważnienie do wykonywania jakichś obowiązków w czyimś imieniu" (https://sjp.pl/penomocnictwo). Tak więc w języku polskim upoważnienie i pełnomocnictwo są pojęciami tożsamymi i tak też należy przyjąć dla potrzeb wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Również ustawodawca używa zamiennie tych terminów, jak chociażby w art. 75 ust. 2 i 2a u.o.n.d.f.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym. W ust. 2 przywołanego artykułu mowa jest o udzieleniu przez obwinionego upoważnienia do obrony, a ust. 2a stanowi o tym, że obrońca dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że ust. 2a art. 75 nie obowiązywał w czasie gdy w niniejszej sprawie pełnomocnictwo było dołączane do akt sprawy pozostaje bez znaczenie, gdyż również przed wprowadzeniem tegoż ust. 2a uprawnione było utożsamienie terminów pełnomocnictwo i upoważnienie. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji art. 75 ust. 2a u.o.n.d.f.p pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie opłata skarbowa od pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego radcy prawnemu była należna i tym samym słusznie uznano, że nie wystąpiła nadpłata.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p., art. 1 i art. 75 ust. 2 u.o.n.d.f.p. oraz art. 72 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. O przepisach tych, wskazanych w petitum jako naruszone, nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ograniczono się do przytoczenia formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, jednak jest to niewystarczające. Konieczne jest bowiem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz czynienia założeń odnośnie do intencji strony w zakresie uzasadnienia zarzutów. Wynika to ze związania sądu, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej. Owo związanie oznacza, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Wobec nieuzasadnienia zarzutów co najwyżej powiedzieć można, że braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów, czy też sposobu w jaki sąd ten odniósł się do stawianych w skardze zarzutów nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych omawianym przepisem. Nie dopuścił się przy tym naruszenia art. 135 P.p.s.a W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ stanowi on uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 P.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 P.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie. Skarżący nie wykazał wystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji normowanej tym przepisem.

W kwestii zarzucanego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zauważenia wymaga, że warunkiem zastosowania dyspozycji tego przepisu jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Niezależnie od tej uwagi stwierdzić należy, że WSA prawidłowo postąpił w rozpoznanej sprawie nie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać można, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska