III FSK 657/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/21 w sprawie ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T.B. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 25 czerwca 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 grudnia 2020 r. została doręczona w dniu 11 stycznia 2021 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru. Powołując się na art. 233 O.p. organ odwoławczy przyjął, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 25 stycznia 2021 r. Natomiast skarżący odwołanie nadał w placówce pocztowej w dniu 18 maja 2021 r., tj. po upływie terminu. W związku z tym Dyrektor IAS, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług została wysłana na adres skarżącego widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP i doręczona 11 stycznia 2021 r. w trybie art. 150 O.p. Ponieważ termin wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 25 stycznia 2021 r., zaś odwołanie skarżący nadał w placówce pocztowej w dniu 18 maja 2021 r., to zasadnie organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie do zarzutu, że decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. nie została skutecznie doręczona, gdyż wadliwe wyekspediowano ją na adres zawieszonej działalności skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż osoby posiadające status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zobowiązane są wszelkie dane rejestracyjne i aktualizacyjne zgłaszać przez rejestr Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, stosownie do art. 5a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz.170, ze zm.). Dane wskazane w zgłoszeniu aktualizacyjnym w ramach wniosku o wpis do CEIDG zostają odzwierciedlone w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP, zgodnie z art. 13 tej ustawy. Jeżeli zgłoszenie aktualizacyjne dotyczy wskazania adresu do korespondencji, to dane w tym zakresie wiążą organ podatkowy, który jest zobowiązany wszelką korespondencję dotyczącą tej osoby kierować na ten właśnie adres, bez względu na to, czy korespondencja dotyczy sprawy związanej z działalnością gospodarczą czy też nie. Sąd powołał się na art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Uznał, że decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. została prawidłowo wysłana na znany organowi egzekucyjnemu i uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP adres korespondencyjny skarżącego.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niezasadne oddalenie wniesionej przez skarżącego skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że adresowana do skarżącego korespondencja w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym zaskarżona decyzja, została prawidłowo wysłana na znany organowi egzekucyjnemu i uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP adres korespondencyjny skarżącego oraz że skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem terminu, gdy zaskarżona decyzja i inna korespondencja w niniejszej sprawie wysyłana przez Naczelnika US była w sposób sprzeczny z art. 148 § 1 O.p. na adres przedsiębiorcy do doręczeń wskazany w CEIDG z uwagi na to, że skarżący w postępowaniu występował w charakterze osoby trzeciej, o której mowa w art. 107 i n. O.p., a nie jako podatnik lub płatnik, w tym w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a mimo tego, organ egzekucyjny dokonywał doręczenia na adres zawieszonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie na znany temu organowi adres zamieszkania skarżącego, pod którym organ doręczał skarżącemu korespondencję w innych postępowaniach, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że skarżącemu została skutecznie doręczona decyzja w trybie art. 150 O.p., oraz że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdy z uwagi na nieskuteczne doręczenie skarżącemu decyzji, termin nie upłynął w dacie wniesienia odwołania, a przez to zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone w całości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 2, 4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6 , art. 6 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 2296 ze zm., dalej: ustawa CEIDG), w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: u.p.p.), poprzez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że adres do doręczeń wskazany przez przedsiębiorcę w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP stanowi adres do doręczeń w kraju, w rozumieniu art. 148 §1 O.p., dla strony nieposiadającej w postępowaniu statusu podatnika lub płatnika, a osoby trzeciej, oraz gdy postępowanie nie jest związane ze statusem przedsiębiorcy ani z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników dotyczy tylko podatnika i płatnika, a adres do doręczeń wskazany w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP dotyczy tylko doręczeń związanych ze statusem przedsiębiorcy, tj. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 §1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz postępowania, w którym zostało ono wydane i niezważenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego poprzez prowadzenie postępowania i dokonywanie doręczeń (na adres zawieszonej działalności gospodarczej, niedokonywanie ustaleń danych adresowych w przypadku zwrotu korespondencji, ani jej doręczania na inne znane Naczelnikowi US dane adresowe skarżącego, pod którymi odbiera on korespondencję) w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz działanie w sposób mechaniczny i niezmierzający do wyjaśnienia danych umożliwiających skarżącemu czynny udział w postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości dokonywanych doręczeń przez organy podatkowe i oddalenia skargi z uwagi na niezasadne uznanie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wysłana na adres skarżącego widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p.

Dyrektor IAS i Sąd pierwszej instancji uznali, że decyzja ta została doręczona skutecznie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników osoby posiadające status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zobowiązane są wszelkie dane rejestracyjne i aktualizacyjne zgłaszać przez rejestr Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z kolei stosownie do postanowień art. 13 tej ustawy dane te zostają odzwierciedlone w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP. Art. 14a przywołanej ustawy stanowi zaś, że CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, więc zdaniem Sądu, prawidłowo postąpił Naczelnik US kierując decyzję z dnia 22 grudnia 2020 r. na adres skarżącego uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP.

Skarżący utrzymuje, iż ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie ma zastosowania do osób trzecich, które są stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w związku z tym decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. w tym przedmiocie powinna być doręczona w trybie art. 148 O.p., normującego doręczanie pism osobom fizycznym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze ma skarżący.

Jak słusznie zauważa skarżący, regulacją ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników objęci są podatnicy i płatnicy. Wynika to wprost z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż określa ona zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w przywołanym przez są Sąd pierwszej instancji art. 5a.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Mocą art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom.

Bez wpływu na wyrażone powyżej stanowisko pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ekspediowaniu do skarżącego pism pozostających w związku z tą działalnością. Natomiast skierowanie decyzji Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP było nieprawidłowe. Stwierdzić zatem należy, że decyzja nie została doręczona skutecznie i tym samym nie doszło do uchybienia terminu odwołania.

Z powyżej wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę kasacyjną jako zasadną i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska