III FSK 625/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 227/22 w sprawie ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 3001-IEW2.4120.23.2021, 3001-IEW2.4121.22.2021, 3001-IEW2.4123.39.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., I SA/Po 227/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2022 r. nr 3001-IEW2.4120.23.2021, 3001-IEW2.4121.22.2021, 3001-IEW2.4123.39.2021, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 19 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] 13 października 2021 r., nr 3025-SEW-2.4120.10.2021, 3025-SEW-2.4121.3.2021, 3025-SEW-2.4123.17.2021, orzekającą o solidarnej wraz z W. S.A. w likwidacji w P. (dalej: "spółka") odpowiedzialności F. G. (dalej: "podatnik", "skarżący") jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości; 2) wypłaconego zwrotu podatku wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości; 3) pobranego a niewpłaconego w terminie ustawowym podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi; 4) podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Sąd I instancji, po rozpoznaniu skargi podatnika, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż zaistniały przewidziane w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p.") przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niesporne było, iż:

1) Objęte decyzją zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki – na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki

z 24 sierpnia 2017 r. został on powołany w skład zarządu spółki na stanowisko prezesa, a przestał pełnić tę funkcję z dniem podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki akcyjnej uchwały o otwarciu jej likwidacji, tj. z dniem 31 marca 2021 r.

2) Egzekucja prowadzona do całego majątku spółki była bezskuteczna: administracyjne i sądowe organy egzekucyjne wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, należących do spółki, ale z uwagi na brak środków na nich nie wyegzekwowano żadnych kwot. Dokonano również zajęć wierzytelności u ujawnionych kontrahentów, które jednak okazały się nieskuteczne z powodu uregulowania tych należności przed dokonaniem zajęcia. Z wielokrotnie spisanych przez poborcę skarbowego raportów wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych środków transportu oraz nieruchomości. Te ustalenia potwierdzone zostały postanowieniami

z 13 lipca 2020 r. umarzającymi prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. Ponadto zawiadomieniem z 9 października 2020 r. organ egzekucyjny poinformował o nieprzystąpieniu do kolejnej egzekucji, z uwagi na fakt, że nie doprowadziłaby ona do uzyskania kwot pokrywających chociażby w części koszty, w tym wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku zobowiązanej spółki potwierdzają również wpisy w KRS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. [...] w P.

3) Podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że podatnik nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., a których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, organy – kierując się w tym zakresie obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądowym – prawidłowo ustaliły, iż w okresie, kiedy podatnik pełnił funkcję członka zarządu były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 25 stycznia 2018 r. Sąd wskazał na ustalenia organów podatkowych potwierdzające, że w przypadku spółki wystąpiła przesłanka niewypłacalności dłużnika oraz że jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku. Badając sprawozdania finansowe spółki złożone w KRS za lata 2016-2020, ustalono mianowicie, że od 2017 r. stopień zobowiązań spółki był tak duży, że zaczął przewyższać wartość aktywów. Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, jakoby w sprawie niezbędne było powołanie biegłego w celu badania, czy i w jakim czasie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że brak było podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wymaganego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem jakichkolwiek przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze

– art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący wniósł on o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ II instancji następujących przepisów:

1) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

2) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący jako były członek zarządu spółki, solidarnie odpowiada ze spółką za jej zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie wskazał, że Sąd I instancji (tak jak wcześniej organy podatkowe) błędnie uznał, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2017 r., a skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r. Zdaniem skarżącego, w analizowanej sprawie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Skarżący podniósł, że nieopłacone przez spółkę należności to niewielkie kwoty w stosunku do przychodu netto spółki. Nie można zatem uznać, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Brak wykonania tych bagatelnych kwot nie prowadzi do udaremnienia funkcji postępowania upadłościowego i zaspokojenia z majątku spółki. W opinii skarżącego, nie można uznać, że spółka w 2017 r. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Zaległości te (zaliczki na podatek dochodowy, CIT za 2017 r.) stanowią bowiem 1% przychodu netto i nie miały istotnego ekonomicznego znaczenia. Ponadto zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. zostały określone decyzją dopiero 13 marca 2020 r., stąd skarżący w 2017 r. nie miał wiedzy o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe błędnie ustaliły wartość majątku spółki, pomijając część aktywów i biorąc pod uwagę jedynie środki trwałe, zapasy, inwestycje krótkoterminowe w kasie i na rachunku. Doprowadziło to do błędnego uznania, że zobowiązania pieniężne przekraczały w 2017 r. wartość majątku. Zdaniem skarżącego, art. 11 ust. 3 u.p.u. wskazuje jednoznacznie, które aktywa nie mieszczą się w pojęciu majątek dłużnika (wyłącznie niewchodzące w skład masy upadłości). Według skarżącego, nieprawidłowe było także niepowołanie biegłego na okoliczność "w jakim czasie F. G. (...) powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego", która to kwestia wymaga wiadomości specjalnych z zakresu finansów i rachunkowości (art. 197 § 1 o.p.). Ponadto skarżący zarzucił, że organy: nie zbadały należycie, tj. w oparciu o opinię biegłego, kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; nie zebrały kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), wadliwie uzasadniły decyzje (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).

2.2. Pismem procesowym z 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu II instancji kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę cześć wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA

z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

Wobec tego, że przedmiotem sprawy jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (spółki z o.o.) określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić.

Przesłanki pozytywne to:

a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki (art. 116 § 2),

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części (art. 116 § 1 ab initio).

Przesłanki negatywne to:

a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a),

c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1lit. b),

d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (art. 116 § 1 pkt 2).

Wskazania wymaga także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w dziale IV o.p. Wedle owych zasad – w szczególności – organy podatkowe są zobligowane do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), w tym poprzez zebranie, rozpatrzenie i ocenienie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.

Co więcej, wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. zasady nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Poczynione przez organ ustalenia oraz ocena powinny zaś ostatecznie znaleźć swój wyraz w decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 w zw. z art. 124 o.p.

W petitum skargi kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sformułował zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ II instancji przepisów: art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zaś do jednoznacznego wniosku, że skarżący zmierzał do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji (przyjętego za organami podatkowymi), iż spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2017 r., a skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r. i ponosi winę w jego niezgłoszeniu. Skarżący nie zakwestionował natomiast poczynionych w sprawie ustaleń co do okresu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w spółce, jak również co do tego, że: nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne i nie zatwierdzono też układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutu z jej petitum oraz w jakim zarzut ten mógł być rozpoznany. Finalnie

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2016.2171, ze zm.; dalej: "u.p.u."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, w myśl art. 11 ust. 2 u.p.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.).

O dłużniku niewypłacalnym można zatem mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1-1a), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2-7), ma charakter uzupełniający i dotyczy określonych jednostek organizacyjnych. Co istotne, przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (zob. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11; oraz powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie późniejszym, np. kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd

wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09

i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 6 października 2016 r.,

I FSK 41/15; 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; 11 sierpnia 2021 r.,

III FSK 3902/21; 10 września 2024 r., III FSK 1592/23). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za zasadne twierdzenia skarżącego, że w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

oraz że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W sprawie wykazano bowiem jednoznacznie, że już od sierpnia 2017 r. spółka posiadała nieuregulowane należności wobec Skarbu Państwa oraz że skarżący powinien był zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej do 25 stycznia 2018 r. (pierwsza zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności – 25 sierpnia 2017 r., druga zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. z terminem płatności

– 25 września 2017 r., natomiast opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania przekroczyło 3 miesiące – 26 grudnia 2017 r.), zwłaszcza że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, lecz narastały z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2017 r. oraz przez kolejne okresy rozliczeniowe aż do grudnia 2019 r. Zaakcentowania wymaga, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobierała od zatrudnianych pracowników zaliczki na ten podatek,

ale w ustawowym terminie tych zaliczek do urzędu skarbowego nie wpłacała i to już poczynając od września 2017 r. przez wiele kolejnych miesięcy do czerwca 2018 r. Zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. również nie uiściła w terminie i do chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił on, jak również ww. zaliczki od dokonanych wypłat wynagrodzeń, zaległość podatkową. Natomiast skarżący, który pozostawał prezesem zarządu spółki aż do 31 marca 2021 r.

(tj. do chwili otwarcia postępowania likwidacyjnego) nie dostrzegał potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący pozostał bierny również po wydaniu w marcu 2020 r. wobec spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i to mimo niezaskarżenia tych decyzji i nieuiszczenia wykazanych w nich kwot zaległości podatkowych.

W powyższych okolicznościach brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że uznanie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki nastąpiło – jak wskazano w skardze kasacyjnej – na podstawie jednorazowej zaległości. Nie ma też znaczenia akcentowana przez skarżącego okoliczność, że (cyt.) "nieopłacone przez spółkę należności to relatywnie – w stosunku do przychodów spółki z tamtego okresu – niewielkie kwoty", skoro kwoty te ani w terminach ich płatności, ani do chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie zostały uregulowane i pozostały zaległościami podatkowymi spółki. W świetle art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań wymagalnych. Nie bada się natomiast przyczyn nieregulowania należności, a jedynie stwierdza fakt niewykonywania zobowiązań pieniężnych przez okres powyżej trzech miesięcy.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ww. uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, bez znaczenia dla oceny kwestii zaistnienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku – pozostaje także okoliczność określenia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. dopiero w ww. decyzjach z 13 marca 2020 r. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mogła odnieść również argumentacja skargi kasacyjnej co do wadliwości uznania przez organy podatkowe i za nimi – przez Sąd I instancji, że w stosunku do spółki zaistniała także przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 u.p.u. Wskazać bowiem należy, że niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań wymagalnych. Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W sprawie niniejszej główną podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki; pozostałe kwestie miały charakter uzupełniający. W takiej sytuacji, jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 853/16), zbędne jest roztrząsanie, jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Analiza sprawy prowadzi także do wniosku, że – wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie – organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 o.p., prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu ich decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. Skarżący nie podważył natomiast skutecznie opisanych okoliczności, nie zakwestionował egzegezy kluczowych norm i nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów wskazujących na kwalifikowaną wadliwość orzeczenia.

W szczególności bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musi podnoszona przez skarżącego okoliczność niepowołania przez organy podatkowe biegłego "z zakresu finansów". Wbrew bowiem stanowisku skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe nie mają obowiązku korzystania ze wsparcia biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, zwłaszcza wtedy, gdy materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji (zob. np. wyroki NSA z: 16 marca 2021 r., III FSK 2689/21; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11).

Podkreślić należy, że żadna z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez skarżącego nie uzasadniała przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. W badanej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia, jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają bowiem wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec skarżącego podjęto wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności procesowe, które doprowadziły organy podatkowe oraz Sąd I instancji do prawidłowej konstatacji, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sierpniu 2017 r., co pociągało za sobą konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – najpóźniej do dnia 25 stycznia 2018 r. oraz że skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do istotnego i mającego wpływ na rozstrzygnięcie – naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

/-/ A. Sokołowska /-/ W. Stachurski /-/ B. Woźniak