III FSK 61/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 535/22 w sprawie ze skargi S.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO.F/41.4/1102/2021/18862 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od S.O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 3287 (słownie: trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 535/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi S O. (dalej skarżący), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 2 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 3 listopada 2021 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. ustalił podatek od nieruchomości położonej w S. przy ul. K.[...] na 2016 r. SKO utrzymało w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych w dniach 1 października 2010 r. oraz 5 października 2010 r. informacjach w sprawie podatku od nieruchomości. Dane te zostały ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym zastosowanie znajduje pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). SKO uznało, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy solidarnie ciąży na użytkownikach wieczystych nieruchomości położonej w S. przy ul. K. [...], a nie na dzierżawcach czy poddzierżawcach tej nieruchomości.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie z tej przyczyny, że nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji organu drugiej instancji. Sąd wyjaśnił, że z postanowień art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) wynika, iż jeżeli podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, skonkretyzowana powinność podatkowa (zobowiązanie podatkowe) jest efektem jej ustalenia przez organ podatkowy w konstytutywnej decyzji podatkowej. Tym samym powstaje ona w chwili doręczenia podatnikowi tego aktu administracyjnego. Sąd zgodził się z SKO, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie określony w art. 68 § 2 O.p. pięcioletni termin przedawnienia wymiaru podatku. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., więc termin przedawnienia powinien być liczony od końca tego roku. Decyzja SKO (ostateczna decyzja podatkowa) jest datowana na dzień 2 marca 2022 r. Zatem w momencie jej doręczenia skarżącemu, organ drugiej instancji nie mógł dokonać przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i dopiero ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie wywołuje skutki prawne (art. 127 i 128 O.p.). Ostateczna decyzja w tym zakresie została wydana i doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia. Sąd stanął na stanowisku, że "wydanie" decyzji obejmuje także doręczenie decyzji. Zatem, aby przedawnienie nie nastąpiło, termin w tym wypadku 5 lat od końca roku podatkowego, powinien być zachowany zarówno w momencie "podjęcia" decyzji, jak i jej podania do wiadomości adresatowi, tj. doręczenia decyzji. Dopiero od tego momentu decyzja wywiera skutki prawne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu przez Sad pierwszej instancji, że upływ 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy będący przedmiotem postępowania podatkowego (2016) stanowi przeszkodę dla prowadzenia postępowania odwoławczego w ramach kontroli instancyjnej decyzji podatkowej doręczonej przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego (przed końcem 2021 r.), w którym powstał obowiązek podatkowy będący przedmiotem postępowania podatkowego, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza możliwości rozpoznania odwołania, bowiem termin przedawnienia prawa do wymiaru ustanowiony jest dla doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że upływ 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstającego w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co z kolei czyniło bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art.145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art.233 § 1 pkt 2 lit. a) i art.68 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy nie mógł orzekać co do meritum sprawy po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i została doręczona przed upływem tego terminu;

b) art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 i art.70 § 1 O.p. poprzez brak pełnych i przekonywujących wyjaśnień co do okoliczności przyjętych za podstawę orzekania, co przejawiało się w niespójnym wyjaśnieniu przyczyn powzięcia rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, polegającym na przedstawieniu rozumowania, w którym przesłanki wyprowadzone zostały z art.68 § 2 O.p., a wnioski odpowiadają dyspozycji art.70 § 1 O.p.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie autokontroli z uwagi na oczywistą zasadność przywołanych wyżej podstaw kasacyjnych i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie niesporne jest, że zastosowanie znajduje art. 68 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wspomniany art. 21 § 1 pkt 2 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z przytoczonych przepisów organ odwoławczy wywiódł, że określony w art. 68 § 2 pięcioletni termin przedawnienia dotyczy doręczenia decyzji ustalającej wydanej przez organ pierwszej instancji. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że aby nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru podatku, musi być doręczona decyzja organu odwoławczego przed upływem tego terminu,

W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, że do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu do doręczenia takiej decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie prowadzi bowiem do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Potwierdza ona, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, jest zgodna z prawem. W przypadku wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, dopuszczalne jest wyłącznie obniżenie kwoty zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Inaczej mówiąc, decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie jest natomiast możliwe po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylenie w całości decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2007 r., I FSK 1223/05; z 13 września 2011 r., II GSK 828/10; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 23 lutego 2022 r., III FSK 4779/21; 5 maja 2023 r., III FSK 342/22 – publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej narusza ono art. 68 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W zgodzie z art. 68 § 2 O.p. pozostaje natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż termin określony w tym przepisie dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu. Przepis ten Sąd przywołał wyłącznie celem wykazania, że istnieje przedawnienie do wydania decyzji ustalającej (art. 68 O.p.) i przedawnienie zobowiązania ustalonego w drodze takiej decyzji (art. 70 § 1 O.p.). Prawidłowo Sąd przyjął, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 r. powstał właśnie w tym roku, zaś pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powinien być liczony od końca 2016 r.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nieprawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku nie wynika z naruszenia przepisów postępowania, ale jest skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, o czym wyżej. Poza tym w skardze kasacyjnej, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i w związku z tym na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia M. Łent sędzia W. Stachurski sędzia J. Sokołowska