III FSK 607/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 90/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 27 grudnia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 90/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. (dalej: Nadleśnictwo lub skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 rok.

Skargę kasacyjną wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

I) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, pomimo tego że zarówno decyzje, jak i w treści wyroku została przeprowadzona nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy;

2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. z uwagi na ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w stanie niniejszej sprawy grunty leśne (zgodnie z wyciągiem z ewidencji, oznaczone jako "Ls"), będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, pomimo iż sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ działalność leśna na spornych gruntach ma charakter dominujący oraz co potwierdza wykładnia funkcjonalna zawarta w treści uzasadnienia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca), z której wynika że gruntów leśnych przez które przebiegają linie energetyczne nie uznaje się za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne P.S.E. S.A. oraz P. S.A. i nie jest na tych gruntach prowadzona działalność leśna, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji, w tym Sąd pierwszej instancji do wniosku, że grunty leśne nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne - co potwierdza również treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, zgodnie z którym grunty na których znajdują się linie energetyczne, nie są uznawane za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez te przedsiębiorstw;

4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z uwagi na błędną wykładnię przepisu i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym że spośród dwóch możliwych sposobów wykładni językowej przepisu prawa Sąd pierwszej instancji wybrał ten, który jest sprzeczny z rezultatami wykładni funkcjonalnej (wykładni quasi-autentycznej) zaprezentowanej w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że grunty są w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości {na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.);

II) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w tym akceptację naruszeń przez SKO art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) polegających na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie faktycznego wykorzystania gruntów pod liniami w działalności leśnej.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na:

- całkowitym pominięciu, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej argumentacji Nadleśnictwa przedstawionej w skargach na decyzje i uzasadniającej stanowisko w zakresie braku zajęcia gruntów na działalność gospodarczą,

- nieuwzględnieniu wniosków, jakie wynikają z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, w którym to uzasadnieniu ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotychczasowa wykładnia niektórych sądów (w tym stanowisko i wykładnia WSA oraz organów w niniejszej sprawie) - jest nieprawidłowa,

- uznaniu, że z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej nie wynika, że zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowaniu gruntów pod liniami energetycznymi oraz że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyczerpującego stanowiska co do okoliczności, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa została dobrze wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Nadleśnictwo wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r. II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 1994/19, II FSK 2015/19, II FSK 2016/19; z 22 stycznia 2021 r., III FSK 2586/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 3094/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Warto też wskazać, że dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie II FPS 3/19 (CBOSA), zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (vide art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Z powyższej uchwały wynika między innymi, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, natomiast za działalność leśną – działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Art. 1 ust. 3 u.p.l. zawiera tożsamej treści definicję "działalności leśnej" jak art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, między innymi: kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące własnością tej spółki.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej zauważenia wymaga, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy – gospodarczy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej). Oznaczałoby to, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny), powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodać trzeba, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a., w szczególności nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

s. P. Dąbek s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska