III FSK 588/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 443/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 11 maja 2018 r. nr SKO/KD/400/665/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od P.sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 3244 (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 11 maja 2018 r. nr SKO/KD/400/665/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1. decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 20 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym staniem faktycznym.

Dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jednocześnie do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za te lata. Przyczyną korekty był fakt, iż Spółka niesłusznie opodatkowała w kategorii podatkowej budowle urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Organ podatkowy wskazał też, że w odniesieniu do 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok został wysłany przez Spółkę 31 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego), więc przed upływem terminu przedawnienia, jednak ostateczną korektę za rok 2007 Spółka złożyła po 25 października 2007 r., a zobowiązanie podatkowe za ten okres, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy wygasło przez zapłatę - co miało wpływ na brak prawnych możliwości na określenie ww. zobowiązania na podstawie art. 70 tejże ustawy. Organ stwierdził równocześnie, że sporne kontenerowe stacje pomiarowe, urządzenia pomiarowo-redukcyjne, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowiły budowlę, która była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2012.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1274/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w takiej samej części oraz oddalił skargę Spółki w części dotyczącej lat 2008-2012.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku NSA zakwestionował możliwość objęcia opodatkowaniem spornych urządzeń w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG") oraz zwrócił uwagę na kwestię kwalifikacji stacji jako budynku.

Konsekwencją powyższego wyroku NSA było wydanie w dniu 27 października 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku o sygn. akt I SA/Sz 797/16, którym uchylono zaskarżoną decyzję SKO w Szczecinie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Decyzją z 30 maja 2017 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W opinii Spółki decyzja ta naruszała przepisy prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy i wniosła od niej odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Szczecinie uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powołał biegłego i na podstawie wydanej przez biegłego opinii dokonał ustaleń w sprawie. W opinii biegły przedstawił opis techniczny trzech stacji gazowych. Biegły stwierdził w opinii, iż ww. kontenerowe stacje gazowe nie są budynkami, gdyż "nie można uznać, że kontenerowa stacja gazowa jest trwale związana z gruntem oraz posiada fundament bowiem "z samej natury rzeczy", kontener jest wykonany w sposób aby mógł być w całości przeniesiony w inne miejsce". Stwierdził też, że urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych to urządzenia techniczne służące redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości pobieranego gazu wraz z niezbędnymi urządzeniami zapewniającymi bezpieczeństwo użytkowania.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 11 maja 2018 r. nr SKO/KD/400/665/2018 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2006 nr 121 poz. 844; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2006 nr 156 poz. 1118; dalej: "P.b.") przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między tymi urządzeniami a siecią gazową;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez przeanalizowania w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz poprzez wprowadzenie pozaustawowych kryteriów warunkujących istnienie budynku, takie jak wyposażenie czy pełniona funkcja;

f) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 - ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i niezastosowanie się organu do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 797/16;

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

h) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, jak również nie zbadał w sposób prawidłowy, czy stacje spełniają cechy budynku wbrew wytycznym zawartym w ww. wyrokach NSA i WSA;

i) art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez zaaprobowanie działania organu I instancji, który uznał że nie miał podstaw prawnych do rozpoznania wniosku za rok 2007 ze względu na upływ terminu przedawnienia, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku przed upływem tego terminu;

j) art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia wskazał, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14, wykładnia prawa jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym obecnie sprawę.

W uzasadnieniu wskazano, że nakazane w wyroku ww. NSA z 29 czerwca 2016 r. badanie związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się więc do ustalania czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechaniczne) – co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie i co podkreślała też Spółka – lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Na takie pytania biegły nie udzielił odpowiedzi w wydanej opinii a organy podatkowe nie wykazały tego rodzaju związku technicznego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj Dz.U. z 2018r., poz. 1445) i art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tj Dz.U. z 2018r., poz. 1202) polegające na przyjęciu tego, że dla oceny występowania w sprawie budowli sieci gazowej konieczne jest badanie czy wszystkie tworzące ją elementy są wytworzone w tej samej technice, a także uznanie, że w sprawie wymagana jest ocena kontenerowej obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych pod względem cech budynku i nawet przy stwierdzeniu braku tych cech niedopuszczalne jest zakwalifikowanie kontenerowej obudowy wraz pozostałymi elementami sieci gazowej jako budowli będącej całością użytkowo-techniczną, gdyż kontener nie został wymieniony jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również to, że dla oceny występowania w sprawie budowli sieci gazowej jako całości techniczno-użytkowej ma znaczenie wskazanie przez ustawodawcę, że występują budowlane i niebudowlane elementy obiektów, a więc budowlane elementy nie wchodzą w skład budowli jako całości użytkowo-technicznej, gdyż zostały wymienione odrębnie;

- uwzględnienie przy ocenie budowli przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r., poz. 640), to jest zastosowanie paragrafu 41 ust. 2 rozporządzania stanowiącego o tym, że stacje gazowe mogą być zlokalizowane na powierzchni terenu, pod powierzchnią terenu lub na dachach budynków, w odpowiednich obudowach zabezpieczonych przed dostępem osób nieuprawnionych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.

- 190 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przypisanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał wiążący w sprawie wyrok z dnia 29 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1634/14, nieprezentowanej przez niego wykładni przepisów, w szczególności takiej, która wymaga badania związku technicznego pomiędzy elementami tworzącymi sieć gazową jako badania ich podobieństwa pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych); poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie wymagana jest ocena kontenerowej obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych pod względem cech kontenerowej obudowy wraz pozostałymi elementami sieci gazowej do budowli będącej całością użytkowo-techniczną, gdyż kontener nie został wymieniony jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również to, że dla oceny występowania w sprawie budowli sieci gazowej jako całości techniczno-użytkowej ma znaczenie wskazanie przez ustawodawcę, że występują budowlane i niebudowlane elementy obiektów, a więc budowlane elementy nie wchodzą w skład budowli jako całości użytkowo-technicznej, gdyż zostały wymienione odrębnie. Skoro NSA takiego stanowiska nie przedstawił, to nie sposób przyjmować, że WSA w Szczecinie i SKO w Szczecinie były tym związane;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy polegające na przypisaniu organowi stanowiska niereprezentowanego przez niego w uchylonej decyzji i z tego powodu, uznając, że jest ono nieprawidłowe, uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza bowiem m.in., że SKO w Szczecinie uznało, iż związek techniczny należy utożsamiać z fizycznym połączeniem obiektów, że SKO w Szczecinie stwierdziło, iż kontenery wprawdzie posiadają pewne elementy odpowiadające definicji budynku, to mając na uwadze ich przeznaczenie i wyposażenie, nie należy ich kwalifikować jako budynki, a także to, że zdaniem Kolegium ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Tymczasem, w decyzji SKO w Szczecinie takich ustaleń nie zawarto;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy polegające na uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji SKO w Szczecinie z dnia 11 maja 2018r., jak również ni podlegającej zaskarżeniu skargą do WSA w Szczecinie decyzji Burmistrza z dnia 20 grudnia 2017r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego tj. Skarbu Państwa - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się do określenia, czy sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14, wykładnia prawa jest wiążąca i przyjął, że dla oceny występowania w sprawie budowli sieci gazowej konieczne jest badanie czy wszystkie tworzące ją elementy są wytworzone w tej samej technice, a także uznanie, że w sprawie wymagana jest ocena kontenerowej obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych pod względem cech budynku i nawet przy stwierdzeniu braku tych cech niedopuszczalne jest zakwalifikowanie kontenerowej obudowy wraz pozostałymi elementami sieci gazowej jako budowli będącej całością użytkowo-techniczną, gdyż kontener nie został wymieniony jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również to, że dla oceny występowania w sprawie budowli sieci gazowej jako całości techniczno-użytkowej ma znaczenie wskazanie przez ustawodawcę, że występują budowlane i niebudowlane elementy obiektów, a więc budowlane elementy nie wchodzą w skład budowli jako całości użytkowo-technicznej, gdyż zostały wymienione odrębnie.

Merytorycznie przedmiotem sporu jest określenie, czy kontenerowe stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, jak uznały organy podatkowe obu instancji, z czym zgodził się sąd pierwszej instancji, czy też stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, jak argumentowała spółka. Ocena ta ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach i punktach redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. W ocenie natomiast organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, stacje i punkty te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane do 2016 r. było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z gazociągiem, tworząc sieć gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14/, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 107/16).

Wskazać dalej należy, że w wyniku rozbieżności w orzecznictwie, do jakiej doszło w 2022 r. w sprawach analogicznych do rozpoznawanej, skład orzekający w tej sprawie przedstawił - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyniku rozpoznania ww. pytania prawnego podjął 10 października 2022 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 w następującym brzmieniu: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w tej sprawie.

Uwzględniając ww. uchwałę i odwołując się do jej uzasadnienia należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (jak w rozstrzyganej sprawie) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.).

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne;

- fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do u.p.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg".

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji u.p.b., rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także:

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem.

W uchwale podkreślono, że przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, dalej w uchwale rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. czy są "obiektem liniowym", wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640); dalej: "rozporządzenie", którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast (§ 2 pkt 27 rozporządzenia), obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 rozporządzenia, stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem.

Nadto w rozporządzeniu rozróżnia się: gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu.

Zawarte w ww. rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ten element konstrukcji podatku powinien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt 2049/09; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15; z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 34). Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w rozporządzeniu.

Definiując pojęcie gazociągu należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg, to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu, jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania.

Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do u.p.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do u.p.b. służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, w tym budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a u.p.b., użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego ww. uchwałę, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że: "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10).

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował także stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 oraz z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3067/16).

Dalej, w uchwale wyjaśniono, że w praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym (por. https://www.gzog.pl/stacje-redukcyjno-pomiarowe). Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 u.p.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie tej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń.

Oceniając, czy w stanie prawnym obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r., stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma zatem tu znaczenie. W razie wątpliwości można w tym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać powinna, że jedynie określona stacja reduktorowa, w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]). Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową, w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, odnotował, że w tym wyroku Trybunał stwierdził, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz skonstatował, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli więc obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Powyższa ocena dotyczy stanu sprawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale, należy wskazać, że w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy uznał, że powołany w sprawie biegły stwierdził, że poddane opinii kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe służą redukcji ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiarowi parametrów i przesłaniu ich operatorowi sieci gazowej, zaś stacja pomiarowa służy pomiarowi gazu jak i jego filtracji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń stacji od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe nie są odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci gazowej.

Zatem, prawidłowo organy podatkowe - posiłkując się opinią biegłego - oceniły, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią sieć gazową, tj. zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. Ze względu na ścisłe i powiązane zadania pełnione przez gazociąg i ww. urządzenia techniczne, należy uznać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej.

Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14 nie stwierdził, że badanie związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się więc do ustalania czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechaniczne) – co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie i co podkreślała też Spółka – lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych).

Uznając, że zaskarżony wyrok został wydana z naruszeniem ww. przepisów przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi w całości.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski