III FSK 576/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 800/21 w sprawie ze skargi G. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr SKO-Pod.-4140-431/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 26 października 2021 r., wydanym w sprawie pod sygn. akt I SA/Kr 800/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr SKO-Pod.-4140-431/20, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 2 listopada 2020 r., znak WP.3120.647905.2019, Prezydent Miasta [...] ustalił solidarnie zobowiązanym G. L. i A. L. wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. dla gruntu, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w [...] przy ul. [...] w wysokości 25 843,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Skarżący wnioskowali o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy i pominięcie w podstawie opodatkowania budowli wartości sześciu dystrybutorów paliw, dystrybutora gazu oraz modułowej technologii myjni samoobsługowej [...], ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Stwierdziwszy, że Prezydent dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 2 kwietnia 2021 r., nr SKO-Pod.-4140-431/20, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez Prezydenta.

Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Przypomnieli, że zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej: u.P.b.) poprzez nieuzasadnione uznanie dystrybutorów paliw ciekłych, jak także modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej, za budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Wskazali również na zarzut rozstrzygnięcia zawiązany ze sprzecznością z zapisami księgi rachunkowej, a tym samym naruszenia art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a także zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie zakwalifikowano dystrybutory i technologię modułową jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nietrafne wskazanie, że strony nie zgłosiły uwag do ustaleń poczynionych przez biegłego w trakcie oględzin, jak również brak dopuszczenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, a następnie zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie ogniskowała się wokół kwestii kwalifikacji dystrybutorów paliw ciekłych oraz modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej za budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że celem skarżących było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej myjni samochodowej. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było pełnienie funkcji myjni, a wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość temu podporządkowaną. Celem budowy myjni było prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej – świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadne jest przyjęcie, że budowlą należącą do skarżących była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Postawę opodatkowania obejmuje nie tylko wartość samej wiaty czy pomieszczenia, w którym myte są samochody, ale również wartość urządzeń, bez których nie można mówić o istnieniu myjni.

Z kolei w odniesieniu do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliw ciekłych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę, jaką jest stacja paliw. Dystrybutory jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają możliwość użytkowania obiektu stacji paliw z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, zatem pełnią wobec stacji paliw funkcję służebną. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Stacja paliw nie może funkcjonować w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw – zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał nadto, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji zastosowały przepisy w aktualnym brzmieniu, a oględziny spornych przedmiotów opodatkowania zostały przeprowadzone po zmianie przepisów prawa. Dodatkowo, organy podatkowego nie uchybiły przepisom postępowania wyjaśniającego, gdyż ustosunkowały się do zarzutów skarżących na etapie sporządzania opinii, a nadto – zarządziły przeprowadzenie opinii uzupełniającej. Niezasadne były również zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ dowodu na okoliczności wzniesienia myjni z użyciem materiałów budowlanych oraz powiązania techniczno-funkcjonalnego dystrybutorów ze zbiornikami, a także pominięcia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, gdyż dokumenty te potwierdzają, że stacja paliw oraz myjnia samochodowa to obiekty budowlane. Okoliczność tę potwierdza także stanowisko osoby posiadającej wiadomości specjalne.

Od tak uzasadnionego wyroku, skarżący zastępowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę kasacyjną i zarzucili naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego przez organ administracji materiału dowodowego, wydanie wyroku na podstawie okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w aktach postępowania przed organem podatkowym, wedle szczegółowego uzasadnienia zawartego w uzasadnieniu niniejszej skargi;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, a nadto zaniechanie wykazania przyczyn, dla których wyartykułowany w uzasadnieniu skargi sposób wykładni właściwych norm prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie jak również brak ustosunkowania się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wniesionej skargi na potwierdzenie podniesionych zarzutów naruszenia prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo istnienia naruszenia przez organ norm prawa materialnego, co miało bezpośredni wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia wedle argumentacji wyartykułowanej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji mimo istnienia naruszenia przez organ wskazanych norm postępowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. poprzez nieuzasadnione uznanie dystrybutorów paliw ciekłych, jak też modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej (myjnia [...] 3-stanowiskowa), za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, a w szczególności poprzez nieprawidłową wykładnię powyższych norm prawnych i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że:

– dystrybutory paliw ciekłych oraz gazowych stanowią "urządzenia budowlane", a tym samym zapewniają możliwość korzystania z takich obiektów budowlanych, jak zbiorniki paliw ciekłych oraz gazowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w sytuacji w której przeznaczeniem budowli, jaką są zbiorniki stacji paliw, jest magazynowanie produktów paliwowych, a zatem dystrybutory nie wspomagają w żaden sposób funkcji magazynowej zbiorników stacji paliw, bowiem służą wyłącznie funkcji odmierzania ilości sprzedawanego paliwa odbiorcom końcowym;

– przeznaczeniem zbiorników magazynowych paliw ciekłych oraz gazowych jest dystrybucja oraz odmierzanie paliw dla klientów docelowych, w sytuacji w której przeznaczenie takie można przypisać wyłącznie tym odmierzaczom, a nie obiektom budowlanym takim jak zbiorniki, które mają znaczenie wyłącznie magazynowe;

– dystrybutory paliw ciekłych oraz gazowych można kwalifikować jako urządzenie techniczne tego rodzaju, jak przyłącza czy też instalacje;

– "stacja paliw" jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., w sytuacji w której obiektami budowlanymi składającymi się na pojęcie "stacji paliw" są wyłącznie budynki, budowle oraz obiekty małej architektury;

– urządzenia modułowe zamontowane w bezobsługowej myjni samochodowej [...], określane mianem "technologii myjni", stanowią instalacje, ewentualnie urządzenie budowlane, a tym samym stanowią element składowy budowli i wchodzą w zakres definicji budowli, jak też przyjęcie za podstawę oceny wzajemnego związku tych elementów kryterium "całości techniczno-użytkowej", wedle szczegółowej argumentacji wskazanej w uzasadnieniu niniejszego odwołania, pomimo również faktu, iż urządzenia tzw. technologii myjni samochodowej [...] nie są wyrobem budowlanym oraz nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych.

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione włączenie w podstawę opodatkowania budowli myjni bezobsługowej zamontowanych w niej urządzeń technologii myjni, jak również nieuzasadnione włączenie w podstawę opodatkowania budowli zbiorników magazynowych stacji paliw odmierzaczy stacji paliw, mimo iż nie spełniają one normatywnych definicji instalacji, urządzeń budowlanych jak też nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz nie są konieczne do korzystania (jak też nie zapewniają możliwości użytkowania) z obiektu budowlanego jako odpowiednio myjni bezdotykowej oraz zbiorników magazynowych stacji paliw.

Skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w ze. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego radcy prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, reprezentowane przez Prezesa tego organu, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Według organu, zarzut naruszenia przepisów postępowania, który miałby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na pominięciu całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego jest chybiony. Nadto, skarżący nie wskazali, która część akt sprawy została pominięta oraz które ustalenia i rozważania zignorowano. W istocie zarzut ten nie polega na wyżej przywołanych argumentach, ale na braku akceptacji przez skarżących ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi i braku aprobaty dla konkluzji organów. Oprócz tego, organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie przeznaczenia stacji paliw płynnych (i gazowych) oraz myjni samochodowej, które nie zostało przez podatników zakwestionowane. Ponadto, skarżący podnosili zupełnie niezrozumiałe stwierdzenia, albowiem definicja urządzenia budowlanego wyraźnie stwierdza, iż urządzeniem budowlanym są również urządzenia instalacyjne. Skarżący przyznając, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne, usiłują jednak uzależnić ich ostateczną kwalifikację w oparciu o wymogi prawa budowalnego stosowane przy ich realizacji, w tym uzyskanie wymaganych zezwoleń. Argumentacja taka jest oczywiście nieuzasadniona, gdyż prawo podatkowe w zakresie identyfikacji przedmiotów opodatkowania odsyła do przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie definicji rodzajów obiektów budowlanych, a nie procedur poprzedzających ich realizację. Pojęcie "robót budowlanych" w ogóle nie jest przedmiotem zainteresowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 8 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącym 16 grudnia 2022 r., zaś organowi – 14 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (21 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżących nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniami prawnymi, które znalazły się u podstaw zarówno zarzutów materialnych, jak i naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:

– bezobsługowej myjni samochodowej,

– dystrybutorów paliw ciekłych zlokalizowanych na stacji benzynowej.

Uwzględniając specyfikę sporu rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter wskazanych zarzutów kasacyjnych, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie, bowiem ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia norm prawa materialnego mogących mieć zastosowanie, toteż weryfikacja prawidłowości zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji procesu interpretacji przepisów materialnoprawnych zdeterminuje jednocześnie ocenę zasadności podnoszonego zarzutu proceduralnego. Jakkolwiek przy tym przedmiotem zarzutu skarżący uczynili szereg przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ogół argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego, który w ocenie skarżących nie przeprowadził wyczerpująco postępowania dowodowego, bezpodstawnie uznając za zbędne czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną kategorię obiektów od budowli, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji prowadzi definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym nie niej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z kolei w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do "urządzeń budowlanych" (objętych zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości) mogą zostać zaliczone "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).

Według Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

W procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obowiązującym od 26 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że ani bezobsługowa myjnia samochodowa, ani dystrybutor paliwa nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno samoobsługowe myjnie samochodowe, jak i dystrybutory paliwa zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane.

Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej bezobsługowej myjni samochodowej było uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zyskując swoją ocenę w wyrokach zapadłych 23 sierpnia 2022 r. w sprawach powiązanych o sygn. III FSK 629/21, III FSK 630/21, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21 oraz z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 859/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach co do zaliczenia ww. obiektu do kategorii budowli, zarazem nie aprobując poglądu strony skarżącej.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla), w poddanym badaniu roku podatkowym 2019, może przy tym stanowić całość z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. wolnostojące urządzenia techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia nazw, jakimi posługuje się podatnik. Pojęcie "bezobsługowej myjni samochodowej" bierze się od funkcji, jaką spełnia ten obiekt, co oznacza, że posługując się taką nazwą, możemy mieć do czynienia z budynkiem z art. 3 pkt 2 u.P.b. (co dostrzega ustawodawca, wymieniając myjnię samochodową jako budynek w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane) albo budowlą z art. 3 pkt 3 u.P.b. Niewykluczone jest również, że mogą zaistnieć stany faktyczne, gdzie posługując się określeniem "bezobsługowa myjnia samochodowa", podatkowo będzie to urządzenie budowlane, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że ustawodawca wyraźnie wymienia myjnię samochodową w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane (budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe), nie oznacza, iż obiekty nazwane myjniami samochodowymi, niespełniające definicji budynku istotnej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostają poza tym opodatkowaniem. Dla opodatkowania każdorazowo należy badać okoliczności stanu faktycznego pod kątem wypełnienia wymogów kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania.

W stanie faktycznym sprawy myjnia samochodowa nie mogła być uznana za budynek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, uznał, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Przytoczone pojęcia takie jak trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty czy dach, nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani ustawie – Prawo budowlane, niemniej doczekały się kompleksowego doprecyzowania w szczególności w wyrokach z 26 stycznia 2022 r. o sygn. III FSK 957/21 i III FSK 1090/21. W kontekście elementu konstrukcyjnego, jakimi są przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy w związku z tym w ślad za orzeczeniami z 26 stycznia 2022 r. podzielić stanowisko, zgodnie z którym nawet jeżeli przegroda budowlana nie stanowi jednolitej powierzchni, winna mieć możliwość pełnienia strukturalnie roli ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy czy też drzwi nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni. Takie ujęcie przegrody budowlanej wynika z istoty podatkowej definicji budynku, a zatem z zespołu nierozłącznie (trwale) powiązanych ze sobą elementów.

W świetle tak zarysowanego zakresu pojęciowego terminu "przegród budowlanych", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy uznać, że bezobsługowa myjnia samochodowa, taka jak będąca przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiąca obiekt wolnostojący, parterowy, otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni, nie posiada przegród budowlanych w rozumieniu ww. przepisu, co przesądza o braku możliwości uznania tego rodzaju obiektu za budynek.

Prawidłowo również przyjęto, że obiekt ten jest budowlą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a więc do art. 3 pkt 1 u.P.b., w myśl którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej, jest uzależniona od tego, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi tutaj o obiekt kompletny, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, której nie można "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdego z takich elementów z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r., II FSK 1418/18).

Oczywistym pozostaje, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Nie oznacza to jednak, że koniecznym jest każdorazowe poszukiwanie konkretnej nazwy używanej powszechnie dla określenia obiektu. Bezobsługowa myjnia samochodowa w stanie faktycznym sprawy jest obiektem budowlanym, nie jest budynkiem i stanowi wolnostojące urządzenie techniczne, gdyż niezwiązana z innym obiektem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Obiekty takie jak opisana w sprawie bezobsługowa myjnia samochodowa, z uwagi na swoją konstrukcję (system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku) oraz funkcję (polegającą na umożliwieniu bezdotykowego mycia pojazdów), stanowią urządzenia techniczne.

Kolejny problem sporny stanowi identyfikacja dystrybutorów paliwa jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał dystrybutory paliwa za urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci stacji paliw zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w ocenie której sporne urządzenie nie wspomaga w żaden sposób funkcji magazynowej zbiorników stacji paliw, bowiem służy wyłącznie funkcji odmierzania ilości sprzedawanego paliwa odbiorcom końcowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżących kasacyjnie. Zgadzając się z zapatrywaniami WSA w Krakowie odnośnie braku możliwości kwalifikacji dystrybutorów paliwa do urządzeń budowlanych i w związku z tym objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, skład orzekający uznał za celowe poszerzenie rozważań prowadzących do takiej konkluzji. Dodać przy tym należy, że zapatrywania zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21, z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 52/15, z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13 oraz z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, i z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12.

Jak już uprzednio zaznaczono Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw. O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja paliw stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego (tj. dystrybutory – dopisek NSA), instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze (por. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, Dz.U. z 2014 r. poz. 1853). Nie ulega wątpliwości, że zlokalizowany w obrębie stacji paliw pawilon handlowo-gastronomiczny (o ile spełnia cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. od powierzchni użytkowej. Odrębnej oceny, dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wymagają pozostałe obiekty składające się na stację paliw, w tym sporne dystrybutory.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, prezentowane również w ww. orzeczeniach, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że zbiornik (w tym zbiornik paliwa płynnego), jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ustawodawca w art. 3 pkt 9 u.P.b. do urządzeń budowlanych zaliczył przykładowo: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Wyliczenie to poprzedził nieostrym zwrotem, że za urządzenia budowlane uznać należy "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wykładni tego właśnie fragmentu przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Potwierdza ona, że za urządzenia budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznać należy także inne urządzenia technicznie (tj. niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22). Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionemu pojęciu urządzenia technicznego odpowiada konstrukcja dystrybutora paliwa. Nie budzi również wątpliwości jego użytkowy związek ze zbiornikiem paliwa będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Marginalnie zauważyć wypada, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b.) winien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 u.P.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory paliwa umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. W konsekwencji urządzenia techniczne dystrybutorów paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.

W świetle powyższych wywodów za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjęcie zaś wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że bezobsługowa myjnia samochodowa oraz dystrybutory paliwa mieszczą się w pojęciu budowli, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., oznaczało, że niezasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.

Konsekwencją powyższego jest nieskuteczność również zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżących, zasadne było rozstrzygnięcie wydane w wyniku realizacji funkcji kontrolnych tego Sądu, zgodnie z wymienionym przepisem.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 133 § 1 p.p.s.a. W świetle powołanego przepisu podstawę wyrokowania stanowią akta sprawy, na które składają się materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji w toku całego postępowania, a nadto fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez wojewódzki sąd administracyjny na art. 106 § 3 p.p.s.a. w razie ziszczenia się do tego podstaw. Istoty uchybienia proceduralnego mogącego być zwalczanym za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy upatrywać zatem w sytuacji pominięcia istotnej część akt i wyrokowania na podstawie wybiórczych elementów, wzięcia pod uwagę okoliczności wynikających z dowodów niewprowadzonych do materiału dowodowego sprawy albo niewłaściwego (bezpodstawnego) przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepis ten ma charakter czysto procesowy, stanowiący instrukcję procedowania sądu na etapie wydawania rozstrzygnięcia i nie może być stosowany do kwestionowania przyjętej wykładni czy dokonanej subsumpcji przepisów materialnoprawnych. Jeżeli wolą skarżących jest poddanie w wątpliwość zasadności zakwalifikowania jako urządzeń budowlanych poszczególnych urządzeń myjni składających się na tzw. "technologię myjni" oraz dystrybutorów paliwa, winni uczynić to stosownymi zarzutami w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pojęcie "urządzenia budowlanego" jest kategorią prawa materialnego i nie podlega procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu winny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Nawet przy założeniu, że w sprawie koniecznym jawi się powzięcie wiadomości specjalnych w drodze dowodu z opinii biegłego, winno się mieć na względzie dozwolone granice tej opinii z pozostawieniem ocen prawnych sądowi orzekającemu.

Należało również odmówić słuszności argumentom skarżących odnoszącym się do zmiany stanu prawnego dokonanego na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443). Należy zgodzić się ze skarżącymi, że wspomniana nowelizacja zmodyfikowała definicję obiektu budowlanego oraz że nosi cechę normatywną, co jednakże nie przesądza automatycznie o wadliwości kwestionowanego wyroku i prezentowanych w jego uzasadnieniu ocen prawnych. Nie ulega wątpliwości, że badany obiekt bezobsługowej myjni samochodowej, jak też dystrybutory paliwa, są obiektami budowlanymi, bowiem spełniają ustawowe wymogi, o których była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Przechodząc zaś w tym miejscu do oceny zarzucanej Sądowi pierwszej instancji ogólnej wadliwości uzasadnienia w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżących spełnia ono ustawowe wymogi kompletności i szczegółowości, o których mowa w ww. przepisie. Uzasadnienie wyroku poddanego kontroli jest spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją, zawiera odniesienie się do zarzutów skargi (choć jak wynika ze skargi kasacyjnej w stopniu niezadawalającym strony), i co najistotniejsze - pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w toku wyrokowania, w tym w stopniu umożliwiającym kontrolę instancyjną. Jedynie sygnalnie wypada poczynić uwagę, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, w świetle nieskuteczności pozostałych zarzutów kasacyjnych uchybienie takowe z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk Wiśniewska