III FSK 553/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2807/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od gier za listopad 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2807/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za listopad 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu automatów o niskich wygranych za listopad 2010 r. w wysokości 46 000 zł.

Pismem z 30 grudnia 2015 r., uzupełnionym – na wezwanie organu – pismem z 13 czerwca 2016 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca podniosła, że art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej "u.g.h.") nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym. Według spółki art. 6 oraz art. 14 u.g.h. nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, a skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepisy nie mogły być stosowane.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z 12 grudnia 2016 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 lipca 2017 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wydane w postępowaniu nadzwyczajnym decyzje słusznie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 11 grudnia 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku podlegające w szczególności na ograniczeniu się do lakonicznych stwierdzeń oraz jedynie ogólnikowego odniesienie się do podnoszonych przez stronę kwestii czy zarzutów, co wskazuje, że kontrola dokonana przez WSA nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 247 §1 pkt 2 o.p., podczas gdy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") nie mógł stanowić podstawy opodatkowania działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, ponieważ obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu oraz zasady efektywności prawa Unii wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE, była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji decyzja została wydana bez mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 247 §1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodzi przesłanka uznania decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE zarówno na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym jak i na Naczelniku Urzędu Celnego oraz Dyrektorze Izby Celnej ciążył obowiązek uwzględnienia prawa Unii Europejskiej z urzędu i odmowy zastosowania sprzecznych z tym prawem przepisów prawa podatkowego;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, art. 139 ust. 1 u.g.h. miał zastosowanie w sprawie, mimo jego oczywistej sprzeczności z art. 56 TFUE jako przepisu zawierającego on nieproporcjonalne ograniczenie przepływu usług i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie art. 240§ 1 pkt. 11 o.p., a nie art. 247 § 1 o.p., mimo że ani w toku postępowania, ani w skardze nie pojawiło się nowe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w zakresie interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa Unii.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA w Warszawie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publik. CBOSA). W konsekwencji warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, publik. CBOSA), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p.

W rozpoznawanej sprawie spółka zarówno w trakcie postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem z 30 grudnia 2015 r., jak i na etapie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej powołuje jako podstawę swojego żądania stwierdzenia nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały określone w tych przepisach przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.

4.3. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08; publik. CBOSA). Badając prawidłowość wydania kwestionowanej decyzji, sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że podstawą decyzji z 11 grudnia 2013 r. był art. 139 § 1 u.g.h. oraz szereg innych przepisów tej ustawy. Jasno wynikało to z części dyspozytywnej tej decyzji, gdzie wprost w jej podstawie prawnej przywołany został m.in. wskazany art. 139 ust. 1 u.g.h., wyjaśniono też tę okoliczność w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wymiarowej. W konsekwencji, jak prawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku, twierdzenie, że decyzję z 11 grudnia 2013 r. wydano bez podstawy prawnej, jest oczywiście chybione.

Analiza skargi kasacyjnej oraz wcześniejszych pism skarżącej wskazuje, że spółka upatruje "braku podstawy prawnej" w sprzeczności tej podstawy z prawem wspólnotowym. Jak wskazuje bowiem autor skargi kasacyjnej, art. 139 ust. 1 u.g.h., jako tzw. przepis techniczny, wymagał notyfikacji w Komisji Europejskiej, która to jednak notyfikacja nie została dokonana. Stanowisko to jest wadliwe z dwóch powodów.

Po pierwsze bowiem, stwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprzeczność przepisu prawa krajowego ze wspólnotowym jest podstawą wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), a nie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z zastosowaniem takiego przepisu. Jak już podkreślono powyżej, w postępowaniu podatkowym, podobnie zresztą jak w administracyjnym postępowaniu ogólnym, obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z art. 128 o.p. zdanie drugie, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jednym z przypadków, który pozwala na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej, jest także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednakże ta przesłanka została zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., dotyczącym instytucji wznowienia postępowania. Oznacza to, że wolą ustawodawcy, przypadki, w których z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż przepisy prawa krajowego pozostawały w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego, należy kwalifikować jako podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11, a nie jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że określony stan prawny mógłby być także objęty art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 o.p. Za takim rozstrzygnięciem sytuacji, gdy występuje zbieg przepisów nadzorczych polegający na tym, że określony stan faktyczny i prawny mógłby zostać objęty hipotezą zarówno art. 240 § 1 pkt 11, jak i art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 o.p., przemawia szczególny charakter przesłanki wznowieniowej w porównaniu do ogólnego sformułowania podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a także dodatkowe warunki jej uruchomienia, wynikające z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Dlatego też, mając na uwadze wyjątkowy charakter orzeczeń nadzorczych, nie można w sposób dowolny wzruszać decyzji ostatecznych, zastępując unormowanie ściśle odnoszące się do danej sytuacji, regulacją o szerszym zakresie zastosowania (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., I FSK 1685/10, publik. CBOSA).

Po drugie, w kwestii dotyczącej niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu u.g.h. (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko (por. wyroki: z 26 lutego 2020 r., II FSK 1862/15; z 29 października 2019 r., II FSK 3835/17; z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 3248/17; z 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11; z 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11; z 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że art. 139 ust. 1 nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał (por. wyroki NSA: z 28 października 2020 r., II FSK 1689/18; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2869/17; publik. CBOSA).

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (zarzut numer 2) oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. (zarzut numer 4) są niezasadne.

4.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa musi mieć bowiem charakter jawny, wręcz oczywisty, możliwy do stwierdzenia przez proste zestawienie decyzji i zastosowanego przepisu prawnego, a dodatkowo musi skutkować stanem oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z podstawowymi założeniami aksjologicznymi państwa prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaprezentowane przez WSA w Warszawie stanowisko odnoście do wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13; z 14 marca 2012 r., II OSK 2525/10; z 18 maja 2011 r., II OSK 878/10; publik. CBOSA). Należy jednak zaznaczyć, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08, publik. CBOSA). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 846/09, publik. CBOSA).

Jak prawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku, przypadek takiego kwalifikowanego, rażącego naruszenia prawa przez wymiarową decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w niniejszej sprawie nie zaszedł. W punkcie 4.3. niniejszego uzasadnienia wyjaśniono, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a więc nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Organ podatkowy nie naruszył więc wskazanej regulacji, tym bardziej nie ma więc możliwości oceniania, czy ewentualne naruszenie prawa miało postać kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

4.5. Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., ale w stopniu nie wpływającym na wynik sprawy (zarzut numer 1).

Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut jego naruszenia uznaje się za zasadny, jeżeli pisemne motywy orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek skrótowe, zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji. Jedynie wadliwie w zaskarżonym wyroku zasugerowano (str. 7 uzasadnienia), że kwestionowana decyzja Naczelnika z 11 grudnia 2013 r. jest niezgodna z prawem, ale "nie narusza ona prawa w sposób kwalifikowany, czyli w taki sposób, który pozwoliłby odstąpić od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych". Jeżeli bowiem sąd pierwszej instancji dostrzegał wady prawne tej decyzji, to zobowiązany był je ujawnić i ocenić w kontekście przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, wad takich nie dostrzegł, zatem naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

4.6. Odnosząc się zaś do ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zauważyć należy, że jest on niezrozumiały. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W przedostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono jedynie, że "stwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprzeczność przepisu prawa krajowego ze wspólnotowym jest podstawą wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), a nie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z zastosowaniem takiego przepisu". Zdanie to należy wiązać z treścią skargi strony, a wcześniej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. To bowiem spółka swoje żądanie oparła na niezgodności, w jej ocenie, art. 139 u.g.h. z prawem wspólnotowym. Tego rodzaju wadliwość przepisu należało w pierwszej kolejności potwierdzić stosownym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE, a następnie – jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji – na tej podstawie wystąpić z wniosek o wznowienie postępowania.

4.7. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Alicja Polańska Jan Rudowski Krzysztof Winiarski