III FSK 552/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4131/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4131/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 13 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1/ art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm. – dalej: u.p.g.k.), art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm. – dalej: u.o.p.l.) i § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c), § 70 ust. 1 pkt 7) i 8) oraz § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm. – dalej: Rozporządzenie MRRB) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie niewłaściwe przyjęcie, że wykazana w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia odpowiadająca posiadanemu przez Skarżącego udziałowi związanemu z dwoma miejscami parkingowymi w garażu G-1 (45,64 m. kw.) stanowi 50% powierzchni użytkowej na potrzeby obliczenia podatku od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

2/ art. 7 Konstytucji RP, art. 21 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 194 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4 pkt 6) i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 – dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 7, 77. 80 ustawy z 14 września 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Kolegium oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących braku ustalenia 50% faktycznej powierzchni odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez Skarżącego w prawie współwłasności lokalu użytkowego garażu G-1.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 14 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron nie skorzystała z tej możliwości składając pismo procesowe, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, sprowadza się do znaczenia ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do garażu, z uwagi na treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Istotą sporu jest, czy organy podatkowe ustalając wysokość podatku od nieruchomości są uprawnione – mając na względzie treść wyżej wskazanego przepisu - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażane w tym zakresie w orzecznictwie, tj. m.in. wyroki NSA z 5 października 2017r., sygn. akt II FSK 1271/17, z 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/17 z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/16, sygn. akt II FSK 3505/16, sygn. akt II FSK 3504/16; z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 229/21 oraz z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2672/21 i w związku z tym w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.

Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przepis art. 21 § 1 u.p.g.k. stanowi natomiast, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy Rozporządzenia MRRB (według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie). Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku.

Art. 2 ust. 1 pkt 7 u.o.p.l. stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Z uwagi na treść art. 21 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13).

Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.o.p.l. podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. Nadmienić jedynie należy, że organ podatkowy nie ma kompetencji, aby wystąpić o dokonanie stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości - wbrew stanowisku Skarżącego - prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. Z tego te powodu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Na marginesie należy jedynie wskazać, że w postępowaniu podatkowym, nie stosuje się przepisów k.p.a. (poza tymi, które dotycząc udziału prokuratora w postępowaniu oraz skarg i wniosków).

Podsumowując, ponieważ zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) wykazywanej w ewidencji gruntów i budynków są takie same, jak wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.o.l organ podatkowy związany jest w tym zakresie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego. Słusznie na tę kwestię zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, odnośnie ustalenia rzeczywistej powierzchni lokalu, wskazać należy, że organy oparły się na danych ewidencyjnych, których wartości są tożsame z podnoszonymi przez Skarżącego. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W złożonej skardze kasacyjnej, nie tylko nie zakwestionowano takiego stwierdzenia, lecz również nie został postawiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., którym Skarżący mógłby podważyć stanowisko WSA w Warszawie, przyjmujące za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do powierzchni użytkowej lokalu. Skarżący mógłby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jedynie poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o dowody, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Bez zarzucenia jednak obrazy wyżej wskazanego przepisu, nie ma możliwości zakwestionowania wywodów WSA w Warszawie w tym zakresie.

Na zakończenie wskazać należy, że wprawdzie Skarżący powołał się na inne wyroki WSA w Warszawie, którymi uwzględniono jego skargi na decyzje odnoszące się do wcześniejszych okresów dotyczących opodatkowania przedmiotowego lokalu, lecz nie postawił zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., co umożliwiałoby rozważenie, czy korzystne dla niego orzeczenia mogły wiązać w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, nie można natomiast formułować zarzutów za skarżącego kasacyjnie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter