III FSK 507/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 268/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 268/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za styczeń - lipiec 2017 roku.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a z zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 k.p.a. oraz art.107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo, że nie dokonano wszechstronnego zbadania sprawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie zbadano:

a. czy strona skarżąca była powiadomiona o przebiegu postępowania oraz wezwana do wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów,

b. czy suszarnia jest budynkiem, pomimo braku podstawowych cech budynku tj. dachu i częściowo ścian,

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom ustawy, polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze i wcześniejszych pismach przez skarżącego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to:

- art. 2 ust 1 pkt 2, art 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", przez uznanie, że suszarnia, jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy będąca w posiadaniu skarżącej spółki suszarnia została prawidłowo zakwalifikowana jako budynek na podstawie zgodnie z regulacją art. 2 ust 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. W myśl zaś art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane grunty, budynki lub ich części.

W ocenie strony skarżącej suszarnia będąca jej własnością nie może zostać uznana za budynek, ponieważ nie ma jego podstawowych cech - tj. dachu i częściowo ścian.

Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji sporna nieruchomość posiada dach, a sama strona w umowie sprzedaży stwierdziła, że jest to budynek przemysłowy. Ponadto w ocenie WSA budynki nie mogą zostać wyłączone spod opodatkowania z tego względu, że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku spornego budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak to to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponadto dany obiekt (zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/21) może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odniesieniu do kwestii tego, że nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej należy zauważyć, że podwyższona stawka opodatkowania nie mogłaby znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Budynek suszarni, jak wyżej wskazano, jest natomiast wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej, a jego zły stan techniczny nie może skutkować obniżeniem stawki opodatkowania.

Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a jego wykładnia, co dowodzi orzecznictwo sądów administracyjnych, jest niejednoznaczna, nastręcza niemało trudności. Niemniej jednak, wskazuje się, że względy techniczne to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z 19 września 2014 r., II FSK 2361/12). W wyroku z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 395/13). Zwykle wskazuje się też, że nie mogą one mieć charakteru prawnego czy finansowego. W piśmiennictwie zauważono jednak słusznie, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca (por. W. Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd I instancji w sposób wyczerpujący i wnikliwy odniósł się do podniesionych w skardze zastrzeżeń strony w obszarze ustaleń faktycznych wyjaśniając z jakich powodów uznano sporny obiekt za budynek przemysłowy. Wyczerpująco przytoczono opinię biegłego wskazując, że z opinii biegłego wynika, że budynki suszarni są w złym stanie technicznym a dachy są miejscowo zarwane. Niewątpliwie budynki suszarni o stosunkowo nietrwałej konstrukcji wybudowane w latach 50-tych ubiegłego wieku są w złym stanie technicznym a w poszyciu dachowym występują uszkodzenia i ubytki. Nie oznacza to jednak, że sporne budynki nie posiadają dachu – jego konstrukcji z wiązarów deskowych i pokrycia z papy na lepiku. Również w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 10 lipca 2017 r. strony określiły, że działki nr 499/1 i 499/3 są zabudowane budynkami przemysłowymi (nie naniesieniami, które nie odpowiadają definicji budynku

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a z zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art .7, 8, 9 oraz 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie jest zasadny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że naruszenie może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności zakwalifikowania spornego obiektu jako budynku. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją argumentację, odnoszącą się do prawidłowości sporządzonej opinii.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jolanta Sokołowska