III FSK 5040/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 826/21 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 826/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M.K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 listopada 2020 r.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a..), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 18 stycznia 2020 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego nie uwzględnił skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/143, podczas gdy organ prawidłowo odczytał charakter ww. orzeczenia, jako stwierdzającego niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, a Trybunał Konstytucyjny, pomimo stwierdzenia w określonym zakresie niekonstytucyjności przepisów dotyczących naliczania opłat za czynności egzekucyjne, nie orzekł jednocześnie o utracie mocy obowiązującej tych przepisów, co oznacza że stanowią one podstawę rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w pełnym zakresie do czasu interwencji ustawodawcy;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2018, poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) przez niezasadne uchylenie postanowień organów orzekających w sprawie na skutek wadliwego uznania, że organy te, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych dopuściły się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., gdyż nie uwzględniły wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, zasady racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom ustawowym, tj. przez nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do kwestii opłaty manipulacyjnej, przez sformułowanie zaleceń do dalszego postępowania, których uwzględnienie prowadzić będzie do wydania rozstrzygnięcia, które nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów stanowiących o kosztach postępowania egzekucyjnego oraz przez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej w tym zakresie.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Wbrew stanowisku Dyrektora IAS zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. "poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego nie uwzględnił skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/143". Prawidłowość zastosowanej w zaskarżonym postanowieniu metody ustalenia kosztów egzekucyjnych organ upatruje w tym, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych. Organ powołał się przy tym na linię orzeczniczą akceptującą ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości.

Rzeczywiście zastosowana przez organy metoda była akceptowana przez niektóre składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale w tym względzie stanowisko nie było jednolite, co odnotował Dyrektor IAS.

I tak, na przykład w wyroku 15 stycznia 2020 r., II FSK 412/18 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że owszem Trybunał Konstytucyjny zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej przez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat, jednak wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. W konkluzji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane przez organ egzekucyjny będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym (tak też np. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3152/1).

W orzecznictwie funkcjonuje też stanowisko wskazujące na konieczność miarkowania opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2020 r. II FSK 869/18, z dnia 29 maja 2020 r. I GSK 1529/19; publ. CBOSA). W wyrokach tych zalecane jest, by organ zachował racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu.

Z kolei w wyrokach z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 2576/18, II FSK 2559/18 i II FSK 2559/18 oraz z dnia 18 września 2019 r., II FSK 3238/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne".

Zważywszy na ową rozbieżność w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 283/21, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?"

Uchwała nie została wydana, ale zapadł wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21. W tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne czynienie ustaleń na okoliczność rzeczywistych kosztów egzekucyjnych, jakie zostały poniesione w toku postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że należy ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Wskazane przez Naczelny Sąd okoliczności, które organ zobowiązany jest ustalić, w rzeczy samej stanowią wskazówkę odnośnie do kryteriów, które należy uwzględnić przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych. Ich wykonanie prowadzić bowiem powinno do ustalenia stanu faktycznego, który winien zostać poddany subsumcji z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym orzeczono, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 61 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wagę wyroku wydanego w składzie poszerzonym, przyjąć należy, że wytycza on linię orzeczniczą w sprawach, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553; dalej ustawa zmieniająca).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyartykułował stanowisko Trybunału Konstytucyjnego mówiące o konieczności zachowania przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, po to by obciążenie kosztami nie stało się jedynie sankcją pieniężną. W korelacji z tą wypowiedzią Trybunału pozostaje koncepcja, którą można wyprowadzić z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował wprost przyjętej przez organy metody ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, ale zwrócił uwagę na konieczność miarkowania opłaty w przypadku dobrowolnej spłaty, przy uwzględnieniu poziomu skomplikowania, czasochłonności podejmowanych czynności, nakładu pracy organu. Wsparł się przy tym wyrokiem Trybunału, w którym za sprzeczne z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego uznano normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdzono też, że norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż wobec zaniechania prawodawczego ustawodawcy w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14, organy podatkowe decydując się na ustalanie opłat egzekucyjnych, mimo braku stawek w zakresie zakwestionowanym wyrokiem, zobowiązane są do przestrzegania standardów i wskazań zawartych w tym wyroku. Nie powinny dokonywać selektywnego wyboru wypowiedzi Trybunału, ograniczając się do tych, które odpowiadają przyjętej przez nie koncepcji ustalania opłat egzekucyjnych, a tak uczyniono w niniejszej sprawie. Właśnie na ten aspekt zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przywołując obszerne fragmenty wyroku celem wykazania, że organy nie zastosowały się do zaleceń Trybunału. Dla potrzeb wykazania, że konieczne jest uwzględnienie stanowiska Trybunału odnośnie do miarkowania opłaty w przypadku dobrowolnej spłaty, Sąd wskazał na przepisy ustawy zmieniającej, w których to kryterium zastosowano. Wyjaśnił przy tym, że przepisy tej ustawy nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, dlatego organ zobowiązany był uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zaś powoływanie się w skardze kasacyjnej na ustalone nowymi przepisami stawki nie może doprowadzić do podważenia jego prawidłowości.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 K.p.a.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Sąd w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zalecenia co do dalszego postępowania zostały wyłożone w sposób klarowny i zrozumiały. Dotyczą one opłat egzekucyjnych, zatem tych które zostały ustalone zaskarżonym postanowieniem. Każda z nich, zgodnie z zaleceniem Sądu pierwszej instancji, powinna być ustalona z uwzględnieniem kryteriów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. P. Dąbek s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński