III FSK 504/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 618/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 września 2022 r., nr SKO.405.PO/590/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 618/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: SKO lub Kolegium) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz zasądził na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Kolegium reprezentowane przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyło powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako o.p.),, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a także, że konieczne było przeprowadzenie z niej dowodu w postaci opinii biegłego, w sytuacji gdy Kolegium zebrało kompletny materiał dowodowy w sprawie i dokonało jego wnikliwej oceny, a wynikające z niego okoliczności mają istotne i wystarczające znaczenie w sprawie;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd, że doszło do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji w zakresie ustalenia cech, konstrukcji i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie montowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, podczas gdy te w sposób rzetelny opisał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty a w toku postępowania Kolegium zweryfikowało ten opis i zgromadziło dodatkowe dowody wystarczające do przeprowadzenia oceny ich cech, konstrukcji i przeznaczenia dając temu wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 197 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że pomimo zebrania w aktach sprawy dowodów na okoliczność opodatkowania łączników sterowanych zdalnie montowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia podatkiem od nieruchomości za 2022 r. potrzebne są jeszcze wiadomości specjalne oraz wiedza specjalistyczna;

4. naruszenie art. 133 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. na własnych przypuszczeniach skutkujących błędnym uznaniem, że Kolegium zobowiązane było do wywołania opinii biegłego, podczas gdy SKO wskazało przesłanki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez tej opinii, dochodząc do przekonania, że jest zbędna;

5. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że, zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: p.b.).

W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium zrzekając się rozprawy wniosło o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 176 § 2 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej było ustalenie przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Tożsamym zagadnieniem prawnym, jak obecnie rozpoznawane, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 471/23. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ ogólnie powoływał się na materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Nie omówił treści poszczególnych dowodów, jakie konkretne ich fragmenty należy odnosić do konkretnych cech i funkcji spornych łączników sterowanych zdalnie. Nie wyjaśnił dlaczego ten materiał dowodowy jest - zdaniem organu - wiarygodny, nie zawiera luk bądź błędów. Dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie wystarczy dołączenie do akt dokumentów. Ustawodawca wymaga bowiem od organu, prowadzącego postępowanie podatkowe, konkretnego i rzetelnego omówienia w motywach podjętej decyzji: - treści zgromadzonych dowodów; - argumentów świadczących o ich wiarygodności, o tym że opisują one prawdę obiektywną oraz - przyjętych przez organ kryteriów przy konstrukcji toku rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, w której organ nie omówił dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Mianowicie: - z jakich konkretnych jego fragmentów wyprowadził zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie oraz - z jakich obiektywnych przyczyn treść tych dokumentów jest adekwatna do łączników sterowanych zdalnie, które wymieniła spółka, odmawiając ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ dowolnie sformułował tezy z zakresu energetyki, chociaż taką wiedzą specjalną nie dysponuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej przedstawiona ocena Sądu pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Organ uzasadniając zarzuty w zasadzie powtórzył argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia dotycząca klasyfikacji prawnopodatkowej łączników sterowanych zdalnie była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznych (np. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1034/22). Trzeba jednak podkreślić, że podobieństwo, czy nawet tożsamość spraw w aspekcie oceny prawnej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w każdej indywidulanej sprawie, z dochowaniem wszelkich wymagań wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena legalności decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych każdorazowo opiera się bowiem na konfrontacji uzasadnienia (przyjętej w jego ramach rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy) ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy otwiera drogę do oceny prawnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie wykorzystał do rekonstrukcji stanu faktycznego złożonych dokumentów technicznych, nie omówił ich i nie wskazał dlaczego potwierdzają one przyjęte przez organy stanowisko co do klasyfikacji podatkowej łączników sterowanych zdalnie, co w konsekwencji doprowadziło, że organ samodzielnie wypowiedział się w kwestiach: funkcji łączników sterowanych zdalnie, ich więzi z siecią elektroenergetyczną i ich znaczenia dla funkcjonowania tej sieci, które należą do wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.

Odnosząc się do argumentacji kwestionującej stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał konieczność przeprowadzenia ewentualnego dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255).

Sąd I instancji mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji trafnie doszedł do wniosku, że w analizowanej sprawie organ nie dysponuje ani wiedzą, ani doświadczeniem zawodowym z zakresu energetyki, ponieważ z racji swoich ustawowych zadań i kompetencji nie prowadzi profesjonalnej działalności na rynku energii. Co za tym idzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nakazał zobowiązanie Spółki do przedstawienia wszystkich dowodów na okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania spornych łączników sterowanych zdalnie oraz wzięcie pod uwagę również inne dostępne źródła dowodowe. Dopiero wtedy organ będzie mógł rozważyć na ile okaże się niezbędna opinia biegłego przeprowadzona w tym postępowaniu podatkowym, a na ile pochodzące z innego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia takiego zagadnienia jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analizowane stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi konsekwencję przyjętej przez organ w uzasadnieniu decyzji argumentacji. Sąd pierwszej instancji formułując zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania stwierdził, że ostatecznie to organ podatkowy zdecyduje, w ramach poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, o potrzebie przeprowadzenia dowodu z biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, i że w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym rozważenie wykorzystania dowodu z opinii biegłego dysponującego w tym zakresie wiadomościami specjalnymi.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skoro bowiem uzasadnienie decyzji nie zostało poparte konkretną oceną niezbędnego materiału dowodowego to w rezultacie nie ma ono u podstaw ustaleń faktycznych, realizujących wzorzec prawdy obiektywnej.

Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. wymyka się merytorycznej kontroli. Skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis (jednostka redakcyjna) został naruszony (§ 1, § 2, § 3). Brak jest także uzasadnienia tego zarzutu, w tym wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Ocena zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b. na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski