III FSK 4988/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 568/21 w sprawie ze skargi T. H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 568/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Organy podatkowe art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), przejawiającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w celu dokonania przez niego oceny, czy w dniu odwołania Skarżącej z zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkować powinno uznaniem, iż Skarżąca nie miała możliwości złożenia takiego wniosku, oraz że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność przyczyniło się do błędnego orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz ze Spółką;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów przejawiającą się min. w pominięciu faktu, iż w dniu odwołania Skarżącej z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2013 r. powstały z dniem 25 sierpnia 2016r., w którym została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik), podczas gdy zgodnie z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 8 września 2015 r. Skarżąca została odwołana z ww. funkcji.

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do Organów podatkowych przejawiające się założeniem z góry przez Organy podatkowe strategii działania wobec Skarżącej i prowadzenie postępowania podatkowego w celu obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, a nie ustalenia istnienia bądź braku tej odpowiedzialności po stronie Skarżącej.

II. W konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy

prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że

pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do

orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i

wpływa na podwyższenie wymagań odnośnie poziomu staranności, jaką powinien

dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie

upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu

takiego wniosku;

2/ art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy Skarżącej, podczas gdy

prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie

sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą kondycja ekonomiczno-

finansowa była dobra, Spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, wobec powyższego nie było podstaw do przypuszczania, że Spółka

mogła znajdywać się w sytuacji w której jej długi przewyższały wartość jej

majątku, a tym samym istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie

upadłości Spółki;

2/ art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) poprzez

bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym Skarżąca zasiadała w zarządzie

Spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, iż na koniec 2013 roku Spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy nadto zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika stały się wymagalne w dniu wydania decyzji, tj. z dniem 25 sierpnia 2016 r., kiedy to Skarżąca nie reprezentowała już Spółki, a także nie prowadziła jej spraw, co za tym idzie nie była uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie miała na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu ww. wniosku w momencie powstania zobowiązań podatkowych Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zrzekła się rozprawy, zaś Dyrektor w zakreślonym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia.

Istota sporu koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy w czasie gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, ziściła się przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 11 ust. 2 u.p.u.n., gdyż wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku. W skład zobowiązań zaliczona została kwota podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., która wynikała z decyzji określającej Naczelnika. Skarżąca kwestionuje natomiast możliwość zaliczenia do zobowiązań Spółki kwoty wynikającej z decyzji określającej, gdyż wydana ona została już po jej odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA w Warszawie jest prawidłowe.

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli zobowiązania przekroczą wartość majątku osoby prawnej, wówczas jest ona niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niej upadłości. Podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Nie można podzielić zasadniczej części argumentacji Skarżącej, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2013 r. w wysokości określonej w decyzji wymiarowej, wprawdzie istniało, lecz nie było wymagalne. Zobowiązanie podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżąca, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania, Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Jak wynika z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jeżeli podatek w tym terminie nie zostanie zapłacony, przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.) od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z zestawienia tych przepisów bezpośrednio wynika, kiedy następuje wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że "Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jej wysokość".

Przyjęcie poglądu Skarżącej prowadziłoby do zmiany terminu płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w przypadku gdy podatnik nie określi ich w deklaracji, bądź zostaną w niej określone w nieprawidłowej wysokości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w takim przypadku niezadeklarowane zobowiązanie podatkowe stawałoby się wymagalne, dopiero w momencie określenia go w decyzji podatkowej. Poglądu takiego nie sposób jednak obronić, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyżej powołanymi przepisami.

W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstała już w momencie upływu terminu jego płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18).

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Jak wyżej wskazano, wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., ustawodawca wymaga jedynie, aby wielkość zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął, przewyższała wartość majątku osoby prawnej. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości były zobowiązania, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej.

Skarżąca była zatem zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. niezasadnym.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., których zasadności Skarżąca upatrywała w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu finansowego Spółki i odpowiedzi na pytanie, czy w związku z tym istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać pogląd, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe (por. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4833/21).

Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Kwestia zaś badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Ocena okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Stan niewypłacalności Spółki został bowiem stwierdzony na podstawie obiektywnych danych, których prawdziwości Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała. Podkreślić należy, że ramy postępowania dowodowego, zakreśla prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie nie znalazł potwierdzenia podstawowy zarzut Skarżącej, że zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie można zaliczyć do wymagalnych zobowiązań Spółki. W takim zaś przypadku ustalenia niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., należało dokonać przez proste zestawienie zobowiązań z majątkiem Spółki. Nie sposób uznać, aby do takiej czynności wymagane były wiadomości specjalne.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Wojciech Staachurski Anna Dalkowska