III FSK 498/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1341/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 2 maja 2022 r., nr KO-328/4100/125/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1341/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z 2 maja 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy prawidłowo ustalono skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. dokonując tego na podstawie dostępnych organowi danych z ewidencji gruntów i budynków, ewidencji podatkowej i posiadanych akt sprawy oraz stawek określonych przez Radę Gminy G. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia - na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych oraz w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu – kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 roku. poz. 1540 z póżn. zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż:

a) organy podatkowe nie były obowiązane do udzielenia skarżącemu informacji o konsekwencjach niepodjęcia przez skarżącego aktywności nakierowanej na wykazanie w toku postępowania błędów w ewidencji gruntów i budynków oraz możliwych czynności do podjęcia w sprawie,

b) SKO było uprawnione do wyłącznie mglistego wskazania skarżącemu w decyzji ostatecznej możliwości kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przed właściwym starostą tj. już po wydaniu decyzji w sprawie, w celu doprowadzenia do wzruszenia decyzji ostatecznej,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło skarżącemu podjęcie przedmiotowych czynności zanim doszło do wydania decyzji ostatecznej;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że SKO było uprawnione do:

a) zaniechania informowania skarżącego o jakichkolwiek czynnościach postępowania prowadzonego przez SKO,

b) zaniechania wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem Decyzji SKO,

- co w sposób istotny ograniczyło prawo skarżącego do brania udziału w postępowaniu prowadzonym przez SKO oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło skarżącemu aktywne oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego i ustalenia faktyczne w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi zatem spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje zatem każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Powyżej wyjaśniono już stronie, że wykazanie tego wpływu na wynik sprawy stanowi obowiązek autora skargi kasacyjnej.

4.3. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sposób jej sformułowania w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do dwóch aspektów sprawy: (1) braku poinformowania strony o sposobie kwestionowania zapisów w ewidencji gruntów i budynków, (2) braku poinformowania strony o podjętych w sprawie czynnościach Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zaniechanie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że nie zakwestionowano podstaw prawnych, na jakich organy podatkowe ustaliły skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Tym samym zakwestionowano, iż wymiaru tego dokonano na podstawie dostępnych organowi danych z ewidencji gruntów i budynków, ewidencji podatkowej i posiadanych akt sprawy oraz stawek określonych przez Radę Gminy G.

4.4. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w myśl § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; w żadnym zaś razie nie dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, do czego w istocie zmierzał autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Co więcej, jak już omówiono powyżej, jedynie wykazanie, że naruszenie tych zasad w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 lutego 2012 r., II FSK 224/10; z 12 września 2019 r., I FSK 660/17; publik. CBOSA), a tego skarżący nie uczynił. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi wręcz, że skarżący miał zapewnione prawo do czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, z którego nie korzystał ograniczając się do zaprzeczania twierdzeniom i ustaleniom organów.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. W tym kontekście nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który wymaga od organów podatkowych szczegółowego instruowanie skarżącego jakie konkretnie czynności powinien on podjąć przez innym organem administracji, aby stan faktyczny ustalony w sprawie podatkowej był inny i który spowodowałby inne rozstrzygnięcie. Ponadto, jak już podkreślił sąd pierwszej instancji, niniejsza sprawa dotycząca 2022 r. jest jedną z wielu spraw skarżącego dotyczących opodatkowania jego gruntów. Kwestia braku możliwości podważania zapisów ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowych była już wcześniej wyjaśniana stronie (por. np. wyrok NSA z 6 lipca 2023r., III FSK 478/22, dotyczący łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021r.).

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. jest nieskuteczny.

4.5. Drugi ze sformułowanych przez stronę zarzutów dotyczy naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez brak informowania skarżącego o podejmowanych w postępowaniu odwoławczym czynnościach Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

Odnosząc się do kwestii nieinformowania strony o podejmowanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze czynnościach wyjaśnić należy skarżącemu, że wniesienie odwołania od rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji otwiera prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Nie dochodzi przy tym do ustalenia granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Organ ten może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy w pierwszej instancji przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji (art. 233 § 2 o.p.). Postępowanie, które może przeprowadzić organ odwoławczy ogranicza treść art. 229 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Analizowany przepis stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 o.p. należy stwierdzić, że w art. 229 o.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, publik. CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11; z 2 grudnia 2022r., I FSK 1799/19; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy tego rodzaju postępowania nie przeprowadzał, ograniczył sie jedynie do rozpoznania odwołania na podstawie akt zgromadzonych przez Wójta Gminy G.

W zakresie natomiast braku wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono w ten sposób art. 200 § 1 o.p. Organ odwoławczy nie wyznaczył bowiem terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66) uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powyższej uchwały wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie – jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji – naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już podkreślano powyżej, na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano dodatkowego postępowania dowodowego, a skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie przekonującej argumentacji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się bowiem w tym zakresie jedynie do wieku i stanu zdrowia skarżącego, a nie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też jego ewentualnych braków.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. należało zatem uznać za niezasadny.

4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy (art. 250 § 1 p.p.s.a.), gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach w art. 254 § 1

i art. 258-261 p.p.s.a.

Mirella Łent Jan Rudowski Wojciech Stachurski