III FSK 4810/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik ( sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 154/21 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne (sygn. akt I SA/Ke 154/21 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wniósł M. Z. zaskarżając ów wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 - dalej zwana: u.p.e.a.) polegającą na przyjęciu, iż wskazane regulacje ustawowe znajdują zastosowanie w każdym przypadku, niezależnie od faktu czy mocodawca uchyla się od zapłaty należności publicznoprawnej, czy podejmuje działania mające na celu zweryfikowanie legalności wydanych decyzji administracyjnych, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżący kasacyjnie dążył wyłącznie do zweryfikowania legalności wydanej decyzji, a nie uchylał się od zapłaty zobowiązania podatkowego,

b) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 54 § 1 2), 3) i 7) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), poprzez oddalenie wniesionej skargi, pomimo że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaakceptowały przypadek rażącego naruszenia prawa, poprzez naliczenie odsetek od zobowiązania podatkowego, pomimo że postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji administracyjnej było prowadzone przez organ I i II instancji z przekroczeniem terminów ustawowych co przedkładało się bezpośrednio na konieczność uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązania podatkowego, a powyższej regulacji nie dostrzegł nie stosując jej finalnie w sprawie Sąd administracyjny I instancji oddalając skargę na wniesione postanowienia o oddaleniu zarzutów, pomimo że winien je uchylić w całości, gdyż organy podatkowe w ramach prowadzonej egzekucji dochodziły zawyżonej należności, należności niedopuszczalnej w świetle obowiązujących przepisów prawa,

c) poprzez błędną wykładnię art. 15 § 1 u.p.e.a. wskazanej regulacji materialnej, a tym samym przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić bez potrzeby kierowania upomnienia, a tym samym w sposób niedopuszczalny oddalenie wniesionej skargi na rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, pomimo przedwczesnego wszczęcia postępowania administracyjnego,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez oddalenie wniesionej skargi administracyjnej przez Sąd administracyjny I instancji w sposób nieuzasadniony, gdyż nieuwzględniający, że przedmiotowa skarga została rozpatrzona w sposób szczątkowy, pomimo że analiza całości akt sprawy winna doprowadzić do wniosku, że z uwagi na datę wszczęcia postępowania w sprawie, daty wydania decyzji administracyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i datę wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach należało przy obliczeniu należności dochodzonej tytułem wykonawczym zastosować przerwy w naliczaniu odsetek zmniejszających w sposób znaczący wysokość dochodzonej należności, czego nie dostrzegł Sąd I instancji oddalając wniesioną skargę w sposób nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w dalszej kolejności uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 stycznia 2021 r. 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z ostrożności procesowej na wypadek uznania, przez Sąd II instancji, iż nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 188 p.p.s.a., wskazana w pkt 2, podtrzymując pozostałe wnioski, strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całość i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd administracyjny I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zaskarżonym wyrokiem, któremu nie zarzucono naruszenia art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji prawidłowo – zgodnie z prawem ocenił, skontrolował i zaakceptował postępowanie administracyjne w sprawie. Podkreślić należy, co następuje: 1. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na podstawie tytułów wykonawczych odnośnie do zaległości podatkowych w podatkach unormowanych i wykonywanych na prawnej zasadzie samoobliczenia, które z mocy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) powstają z mocy samego prawa. W takim przypadku, niezależnie od intencji zobowiązanego dłużnika, można zgodnie z prawem wystawić tytuły wykonawcze i prowadzić administracyjne postępowanie egzekucyjne. 2. Zasadniczo, z przepisu art. 15§ 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta po doręczeniu zobowiązanemu pisemnego upomnienia. W § 5 tego przepisu zawarta jest (jednak) delegacja ustawowa do określenia w drodze rozporządzenia sytuacji, w których wszczęcie egzekucji nie musi być poprzedzone doręczeniem upomnienia. W jej wykonaniu Minister Finansów wydał 30 października 2014 r. rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. 2017.131 t.j.). W § 2 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z powyższego wynika ocena i wniosek, że prawidłowo organy egzekucyjne podały, że nie miały prawnego obowiązku doręczania upomnienia. Pogląd taki ugruntowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 8 grudnia 2020 r. II FSK 2262/18, z 9 lipca 2019 r. II FSK 2587/17 – dostępnie w bazie LEX). 3. Normatywna i faktyczna analiza sprawy, prawidłowo przeprowadzona przez organy postępowania administracyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, dostatecznie poprawnie wskazuje i uzasadnia, że odnośnie do spornych egzekucyjnie zaległości podatkowych nie doszło do przedawnienia, a więc przedmiot postępowania egzekucyjnego nie wygasł przez przedawnienie.

Odnośnie do zarzutu kasacyjnego dotyczącego obliczenia odsetek od egzekwowanej zaległości podatkowej stwierdzić należy, że nie stanowił on w postępowaniu administracyjnym zarzutu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Utrwalony jest już w orzecznictwie i doktrynie pogląd, według którego na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie zarzutów wniesionych w terminie (wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13. LEX nr 2036528). W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku zauważono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2006 r., w sprawie I OSK 1057/06; z 28 kwietnia 2009 r., w sprawie II FSK 108/08; z 27 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 3081/12; publ. CBOSA). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Ponadto skoro powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne, gdyż zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą, to tym bardziej nieuzasadnione jest podnoszenie dopiero na etapie skargi kasacyjnej zupełnie nowej podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego, która nie jest związana z zarzutami i nie była przedmiotem badania i wypowiedzi ani organów egzekucyjnych, ani wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko powyższe wynika także z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/16 i z dnia 25 marca 2021 r., III FSK 2889 - publ. CBOSA). Sądy administracyjne nie są – kolejnymi – organami administracyjnego postępowania egzekucyjnego, nie mogą więc rozpatrywać nowych, w relacji do uprzednio zgłoszonych, zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. NSA Anna Dalkowska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki